Frotscher/Geurts, EStG § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 10g EStG wurde durch G. v. 25.2.1992^[1] eingefügt. Die Vorschrift dient der Förderung und Erhaltung schutzwürdiger Kulturgüter des Privatvermögens, die ohne Einkunftserzielungsabsicht unterhalten werden, soweit sie nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Begünstigt sind Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen an den in § 10g EStG genannten Kulturgütern, soweit diese nach den Vorschriften der Denkmal- und Archivpflege erforderlich sind.

§ 10g EStG wurde durch G. v. 29.12.2003^[2] dahingehend geändert, dass die Förderung von 10 % auf 9 % p. a. herabgesetzt wurde.

Anzuwenden ist § 10g EStG auf Maßnahmen, die nach dem 31.12.1991 abgeschlossen worden sind (§ 52 Abs. 14b S. 1 EStG a. F.). Der zeitliche Anwendungsbereich stimmt mit dem des § 10f EStG überein (§ 52 Abs. 14a EStG a. F.). Ab Vz 2004 (Beginn der Baumaßnahme nach dem 31.12.2003 bzw. Entstehung von Erhaltungsaufwand ab 2004) richtet sich der zeitliche Anwendungsbereich nach § 52 Abs. 27a EStG i. d. F. des Art. 9 Nr. 33f HBeglG 2004. Diese Regelung ist nicht verfassungsgemäß zustande gekommen: Das BVerfG stellte die formelle Verfassungswidrigkeit fest (§ 10f EStG Rz. 1; § 7h EStG Rz. 4).^[3] Die gesetzliche Regelung wurde durch G. v. 5.4.2011^[4] bestätigt und die formellen verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt (§ 7h EStG Rz. 4) und aufgrund des Gesetzes zur Neuregelung des Kulturgutschutzrechts v. 31.7.2016^[5] angepasst in § 10g Abs. 1 S. 2 Nr. 4 EStG.

Bei genehmigungspflichtigen Baumaßnahmen kommt es für die zeitliche Anwendung auf den Zeitpunkt an, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei genehmigungsfreien Maßnahmen ist der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.^[6] Bedarf es nach dem jeweiligen Landesrecht weder eines Antrags noch einer Anzeige, ist auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Bauabsicht nach außen erkennbar gemacht wird. Begünstigt sind nur Kulturgüter im Inland, die keinen Einkunftserzielungszwecken dienen, soweit sie nicht zu Wohnzwecken genutzt werden. Herstellungskosten für Baudenkmäler werden im Fall der Einkünfteerzielung bereits nach § 7i EStG, Erhaltungsaufwendungen nach § 11b EStG gefördert; bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken kann eine Begünstigung nach § 10f Abs. 1 EStG (Herstellungskosten) bzw. § 10f Abs. 2 EStG (Erhaltungsaufwand) erfolgen.

Das Kumulationsverbot in § 10g Abs. 2 EStG schließt – ergänzend zu § 7a Abs. 5 EStG – eine Doppelbegünstigung aus, wenn eine Nutzung zu Einkunftszwecken oder ein Abzug nach § 10e Abs. 6 EStG a. F., § 10h S. 3 oder § 10i EStG vorgenommen wurde. Als Rechtsfolge ermöglicht § 10g EStG einen Abzug "wie Sonderausgaben". Der Abzug der Aufwendungen "wie Sonderausgaben" sperrt nach allgemeinen Grundsätzen einen Ansatz als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG Rz. 29ff.) zudem ist, wie allgemein bei Sonderausgaben, eine tatsächliche Belastung erforderlich (§ 10f EStG Rz. 5c).

Nach § 10g Abs. 3 EStG ist ein Abzug nur möglich, wenn ein entsprechender Nachweis einer zuständigen Behörde erbracht wird, dass die Voraussetzungen nach Abs. 1 vorliegen.

Nach § 10g Abs. 4 EStG gelten die Abs. 1-3 für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und Teileigentum entsprechend.

Wie bei den §§ 7h, 7i, 10f, 11a, 11b EStG ist der Begünstigungszweck im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigen (Rz. 5).^[7]§ 10g EStG ergänzt die §§ 7i, 10f und § 11b EStG und ist damit als Teilausschnitt der Förderung von Kulturgütern im Privatbesitz zu verstehen.

[1] BStBl I 1992, 146.

[2] BGBl I 2003, 3076.

[3] BVerfG v. 8.12.2009, 2 BvR 758/07, BGBl I 2010, 68.

[4] G. v. 5.4.2011, BStBl I 2011, 310.

[5] BGBl I 2016, 1914; Elmenhorst/Wargalla, ZRP 2016, 15.

[6] § 52 Abs. 27 EStG i. d. F. des Art. 9 Nr. 33f HBeglG 2004.

[7] Schindler, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10g EStG Rz. 3; Lambrecht, in Kirchhof, EStG § 10g EStG Rz. 1; z. B. bei der Frage, welche Personen zur "Familie" gehören.

2 Persönliche Voraussetzungen

Rz. 2

Die Begünstigung kann von natürlichen und – anders als bei § 10f EStG (§ 10f EStG Rz. 3ff.) – auch von juristischen Personen in Anspruch genommen werden. Begünstigt ist nur derjenige, dem Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen entstehen. Anschaffungskosten sind von der Begünstigung ausgeschlossen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Norm, wonach nur "Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen" begünstigt sind. Insoweit gelten zur Abgrenzung die allgemeinen Grundsätze (Rz. 4).

Juristische Personen müssen die begünstigten Objekte im außerbetrieblichen Bereich halten, da § 10g EStG bei einer Nutzung für Zwecke der Einkunftserzielung nicht anwendbar ist. Da Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen^[1], scheidet die Begünstigung des § 10g EStG für diese Personengruppe aus; allerdings kommt § 7i EStG zur Anwendung.^[2]

Abzugsberechtigt ist – ähnlich wie bei § 10f EStG – der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Miteigentümer – für die gem. § 10g Abs. 4 S. 2 EStG ein gesondertes Feststellungsverfahren d...