Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.2.5 Liquidation, Beendigung der Mitunternehmerschaft

Rz. 265

Zu unterscheiden ist zwischen der Auflösung der Gesellschaft und der Beendigung der Mitunternehmerschaft: Die Auflösung ist ein Vorgang (zivil-)rechtlicher Art; sie bedeutet, dass die bisher werbende Gesellschaft als solche nicht mehr fortbesteht, sondern zunächst zu einer Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung wird und schlussendlich erlischt. Gründe oder Anlässe für eine Auflösung sind einerseits gesetzlich geregelt (z. B. § 723 BGB für die GbR, § 131 HGB für die KG, § 10 PartG für die PartGG, etc.; darüber hinaus die Regelungen des UmwG oder die Anwachsung). Daneben besteht die Möglichkeit, vertragliche Auflösungsgründe zu vereinbaren und insoweit von den gesetzlichen Regelungen abzuweichen (z. B. § 163 HGB).

Übertragen die Gesellschafter einer Personengesellschaft den Betrieb mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf eine neue beteiligungsidentische Personengesellschaft, so haben sie zivilrechtlich ein Wahlrecht zwischen einer identitätswahrenden Fortführung der bisherigen Gesellschaft und einer (identitätsbeendenden) Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens der untergehenden Gesellschaft auf die neu gegründete Gesellschaft. Das Wahlrecht ist auch steuerrechtlich anzuerkennen.^[1]

Eine Besonderheit ist der Tod eines Gesellschafters. Grundsätzlich gilt die Gesellschaft dann entweder als aufgelöst (z. B. § 727 Abs. 1 BGB) oder unter den übrigen Gesellschaftern als fortgesetzt (§ 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB). Ist dagegen gesellschaftsvertraglich oder gesetzlich (z. B. § 177 HGB) die Fortsetzung mit einem oder mehreren Erben vorgesehen (sog. erbrechtliche Nachfolgeklausel), so werden der Erbe oder die Erben ohne Weiteres Mitgesellschafter.^[2] Wird der Eintretende dadurch persönlich haftender Gesellschafter einer Handelsgesellschaft, so kann er wegen des damit verbundenen Handlungs- und Haftungsrisikos die Umwandlung seiner Stellung in die eines Kommanditisten verlangen oder, falls die Mitgesellschafter dem nicht zustimmen, aus der Gesellschaft ausscheiden (§ 139 HGB).

Rz. 266

Die Beendigung der Mitunternehmerschaft ist dagegen ein Vorgang tatsächlicher Natur.^[3] Mit ihr wird der Betrieb tatsächlich und endgültig eingestellt, weil z. B. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden.^[4] Entscheidend ist, dass die Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative oder kein Mitunternehmerrisiko mehr tragen und deshalb nicht mehr als Mitunternehmer anzusehen sind.^[5] Die Liquidation^[6] oder Insolvenz^[7] sind als zivilrechtliche Vorgänge für sich genommen keine Beendigungstatbestände, sodass die Mitunternehmerschaft in diesen Fällen jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen (ggf. durch den Insolvenzverwalter) fortbesteht. Allerdings endet die Steuerbarkeit der Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG m. E. mit der tatsächlichen Einstellung des laufenden Geschäftsbetriebs. Denn für alle Erlöse, die mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs zusammenhängen (z. B. die Realisation von stillen Reserven), geht § 16 EStG als "lex specialis" vor. Auch die Scheidung einer Ehe führt als familienrechtlicher Vorgang nicht automatisch zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft.^[8] Eine Erbengemeinschaft ist voll beendet, wenn ihre gesamten Anteile auf eine einzige Person übertragen worden sind.^[9]

Rz. 267 bis 276 einstweilen frei

[1] BFH v. 21.6.1994, VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856.

[2] BGH v. 10.2.1977, II ZR 120/75, BGHZ 68, 225; Wiedemann, JZ 1977, 692; Ohmer, BB 1977, 805.

[3] Hierzu auch Haep, in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 449, unter "tatsächliche Durchführung".

[4] BFH v. 3.10.1989, VIII R 142/84, BStBl II 1990, 420; BFH v. 5.6.2003, IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490.

[5] Zutreffend führen bloße Vereinbarungen über das Ende der Mitunternehmerschaft ohne Auseinandersetzung daher nicht zu deren Beendigung, vgl. BFH v. 28.1.1988, IV R 189/84, BFH/NV 1988, 734; BFH v. 28.7.1994, IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202.

[6] BFH v. 27.4.1978, IV R 187/74, BStBl II 1978, 89; BFH v. 5.6.2003, IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490.

[7] BFH v. 27.4.1978, IV R 187/74, BStBl II 1978, 89; BFH v. 11.2.1988, IV R 19/87, BStBl II 1988, 825; BFH v. 5.3.2008, X R 60/04, BFH/NV 2008, 1569.

[8] BFH v. 26.10.2011, IV B 66/10, BFH/NV 2012, 411; BFH v. 18.11.2020, VI R 39/18, BFH/NV 2021, 695.

[9] BFH v. 21.12.2021, IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414.