Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 1.8.2 Sinngemäße Anwendung im außerbetrieblichen Bereich

Rz. 85

Bei den Anteilen des typisch stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist § 15a EStG nur "sinngemäß" anzuwenden.^[1] Im Bereich der nicht betrieblichen, privaten Einkünfte werden damit nur bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen und alle Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, allerdings keine sonstigen Einkünfte erfasst. Das ist daraus zu erklären, dass hier entweder Verluste über Kreditaufnahmen zu finanzieren, ohne zugleich eine vollständige Haftung zu übernehmen, nicht möglich ist, oder schon ein anderes Verlustausgleichsverbot bestand. Letzteres galt und gilt z. B. für Einkünfte aus gelegentlicher Vermittlung oder der Vermietung beweglicher Gegenstände i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG oder aus Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 Abs. 3 S. 8 EStG.

Rz. 86

Die "sinngemäße" Anwendung erfordert für die unterschiedlichen Bereiche jeweils eine gesonderte Betrachtung, weil Vergleiche z. T. nicht, z. T. nur begrenzt möglich sind. Das gilt vor allem für die Begriffe des negativen Kapitalkontos, einer erweiterten Haftung, einer Einlage- oder Haftungsminderung sowie der Feststellung von verrechenbaren Verlusten.

Rz. 87

Bei einer KG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sind für die Ermittlung des Kapitalkontos positive Überschüsse aus anderen Einkunftsarten mit zu berücksichtigen. Auch verrechenbare Verluste, die unter sinngemäßer Anwendung von § 15a EStG festgestellt werden, sind mit allen Überschüssen aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft, die später erzielt werden, zu verrechnen. Da § 15a Abs. 2 EStG insoweit unabhängig von der Einkunftsart formuliert ist und die Verrechenbarkeit mit künftigen Überschüssen allein an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung knüpft, sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Dies umfasst auch Veräußerungsgewinne der Kommanditgesellschaft, insbesondere solche aus privaten Veräußerungsgeschäften.^[2]

Rz. 88

Zu weiteren Einzelheiten zur "sinngemäßen" Anwendung jedenfalls in Bezug auf § 21 EStG hat sich die Finanzverwaltung ausführlich geäußert.^[3] Danach ist es für die sinngemäße Anwendung von § 15a EStG erforderlich, das Verlustausgleichspotential für jeden Kommanditisten mittels eines fiktiven Kapitalkontos nach den für die Ermittlung der Überschusseinkünfte geltenden Grundsätzen zu ermitteln. In die Berechnung des fiktiven Kapitalkontos sollen unabhängig von der Einkunftsart alle Vermögenszuflüsse und -abflüsse einfließen, die durch die KG realisiert werden und sich damit aus der Beteiligung ergeben. Umfasst sind hiervon u. a. Kapitalerträge, Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – unabhängig von dem Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG, Verluste aus Kapitalvermögen, steuerbare und nicht steuerbare Veräußerungsgewinne und -verluste i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG, steuerfreie Erträge und nicht abziehbare Werbungskosten.

Rz. 89

Der Ausgleich von festgestellten, lediglich verrechenbaren Verlusten mit späteren positiven Einkünfte aus der Beteiligung ist von der Art der positiven Einkünfte unabhängig.^[4] Er kann daher auch mit Erträgen aus Kapitalvermögen, sofern diese außer in Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Antrag der Regelbesteuerung gem. § 32a Abs. 1 S. 2 EStG unterliegen und stpfl. Überschüssen aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG erfolgen. Zu weiteren Einzelheiten der sinngemäßen Anwendung vgl. § 21 EStG Rz. 264ff.

Rz. 90–93 einstweilen frei

[1] Zur sinngemäßgen Anwendung auf vermögensverwaltende Personengesellschaften: Dorn, DStR 2015, 1598; Middendorf/Rickermann, BB 2015, 929; Middendorf/Rickermann, BB 2021, 539; speziell bei Einkünften nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG: Holste genannt Göcke, DStR 2016, 1246.

[2] BFH v. 2.9.2014, IX R 52/13, BFH/NV 2015, 381 und daran anknüpfend BMF v. 15.9.2020, IV C 1 – S 2253/08/10006:033, BStBl I 2020, 919; ausführlich zur einkunftsartübergreifenden Verrechnung bei § 15a EStG, Bührer, DStR 2015, 1546.

[3] BMF v. 15.9.2020, IV C 1 – S 2253/08/10006:033, BStBl I 2020, 919 mit zahlreichen Beispielen.

[4] BMF v. 15.9.2020, IV C 1 – S 2253/08/10006:033, Rz. 8, BStBl I 2020, 919.