Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.1.3 Doppelstöckige Personengesellschaften

Rz. 119

§ 15a EStG gilt uneingeschränkt auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften.^[1]

Rz. 120

Bei der Beteiligung einer OHG oder KG als Kommanditist an einer anderen KG gilt das Ausgleichsverbot gesetzestechnisch grundsätzlich für den Beteiligten – hier also die OHG oder die KG –, obwohl er/sie selbst weder der ESt noch der KSt unterliegt. Das Verbot wird nur vermittelt und an die natürlichen oder juristischen Personen als Gesellschafter weitergereicht. Ein solches Weiterreichen kann sich in mehreren Stufen vollziehen; dabei kann es auch vorkommen, dass sich Ausgleichsverbote überlagern.

Rz. 121

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, wonach bei mehrstöckigen Personengesellschaften der Gesellschafter der Obergesellschaft als mittelbarer Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter "gleichsteht", hat für § 15a EStG nur insoweit Bedeutung, als er die Wirkungsweise verdeutlicht. Wenn nach dem Gesetzeswortlaut der Obergesellschafter neben der Obergesellschaft als weiterer Gesellschafter der Untergesellschaft anzusehen ist, findet die Systematik der Weitervermittlung darin eine zusätzliche Grundlage.

Rz. 122

Dabei ist zu beachten, dass der nur als verrechenbar festgestellte Verlust der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft – unabhängig von deren Kapitalausstattung – nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umqualifiziert werden kann.^[2] Ein bei der Untergesellschaft festgestellter verrechenbarer Verlust bleibt aufgrund der Bindungswirkung von gesonderten Feststellungsbescheiden nach § 182 AO auch im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Obergesellschaft als solcher erhalten. Um eine doppelte Berücksichtigung des bei der Untergesellschaft festgestellten verrechenbaren Verlustes zu vermeiden, ist das aufgrund der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz der Obergesellschaft geminderte Kapitalkonto und damit das zur Verfügung stehende Verlustausgleichspotential entsprechend zu berichtigen. Zu diesem Zweck ist ein außerbilanzieller Merkposten zu bilden, in dem sich die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes aus der Untergesellschaft widerspiegelt.^[3]

Im Falle der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft kann ein verrechenbarer Verlust aus der Untergesellschaft mit dem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft insoweit verrechnet werden, als diesem entsprechende stille Reserven im Betriebsvermögen der Untergesellschaft gegenüberstehen oder er auf der Auflösung eines negativen Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft beruht.^[4] Sofern in diesem Rahmen verrechenbare Verluste nur teilweise genutzt werden, erscheint es systematisch konsequent, die übrigen verrechenbaren Verluste bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel auf den neuen Gesellschafter der Obergesellschaft übergehen zu lassen, da der Kommanditist der Untergesellschaft gleich geblieben ist.^[5]

Rz. 123

Im Falle einer Doppelstöckigkeit kann es außerdem dazu kommen, dass ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft) wird. Dann wandeln sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte um.^[6] Diese gewerblichen Einkünfte aus der Beteiligung an der vermögensverwaltenden Gesellschaft unterliegen daher der Regelung des § 15a EStG und Verlustanteile können lediglich verrechenbar i. S. d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG sein. Es erfolgt mithin eine Durchgriffsbetrachtung auf die nicht gewerbliche Personengesellschaft in Anwendung des § 39 Abs. 2 AO. Stellt eine GbR die Grundlage der Zebragesellschaft als nicht gewerbliche Gesellschaft dar, ändern ihre unbeschränkten Haftungsverhältnisse nichts an diesen dargelegten Grundsätzen.^[7]

[1] BFH v. 18.12.2003, IV B 201/03, BFH/NV 2004, 424; BFH v. 7.10.2004, IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533; zu Einzel- und Bilanzierungsfragen in diesem Zusammenhang vgl. die Lösungshinweise bei Ley, DStR 2004, 1498; Nickel, FR 2003, 391.

[2] OFD Frankfurt/M. v. 23.7.2013, S 2241a A-7-St 213.

[3] OFD Frankfurt/M. v. 23.7.2013, S 2241a A-7-St 213; Zerbe/Hafner, DStR 2015, 1292f.

[4] OFD Frankfurt/M. v. 23.7.2013, S 2241a A-7-St 213; Zerbe/Hafner, DStR 2015, 1292, 1294.

[5] Zerbe/Hafner, DStR 2015, 1292, 1294.

[6] BFH v. 11.4.2005, GrS 2/02, BFH/NV 2005, 1648.

[7] BFH v. 19.9.2019, IV R 32/16, BStBl II 2020, 199, BFH/NV 2020, 403.