Frotscher/Geurts, EStG § 20 Kapitalvermögen / 3.6 Besondere Entgelte und Vorteile (§ 20 Abs. 3 EStG)

3.6.1 Allgemeine Regelungsaussage der Vorschrift

Rz. 272

Gem. § 20 Abs. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a. F. Um eine möglichst gleichgerichtete Nummerierung von § 20 Abs. 1 und 2 EStG zu ermöglichen, wurde für die Regelung ein eigener Absatz geschaffen.^[1]

Rz. 273

§ 20 Abs. 3 EStG enthält keinen eigenen Besteuerungstatbestand, sondern soll lediglich den Umfang der nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG steuerbaren Einnahmen klarstellen, ohne dass damit eine sachliche Erweiterung dieser Vorschriften verbunden wäre.^[2] § 20 Abs. 3 EStG lässt sich entnehmen, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Güter in Geld oder Geldeswert gehören, die durch die in § 20 Abs. 1 und 2 EStG beschriebenen steuerbaren Tätigkeiten veranlasst sind.^[3] Keine Bedeutung hat die zivilrechtliche Ausgestaltung des einzelnen Kapitalüberlassungsverhältnisses^[4] oder die von den Parteien gewählte Bezeichnung der Kapitalerträge.^[5] Auch die Art und Weise der Gewährung der Kapitalerträge spielt keine Rolle. Diese können offen oder verdeckt ausgeschüttet werden.^[6] Sie können in Geldzahlungen, Sachleistungen oder sonstigen Vermögenswerten bzw. Vorteilen bestehen.^[7]

[1] BR-Drs. 220/07, 91.

[2] BFH v. 11.2.1981, I R 98/76, BStBl II 1981, 465; BFH v. 14.2.1984, VIII R 126/82, BStBl II 1984, 580; BFH v. 23.10.1985, I R 248/81, BStBl II 1986, 178.

[3] Buge, in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 551; Bleschick, in Kirchhof/Seer, EStG, 2024, § 20 EStG Rz. 148; Ratschow, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 EStG Rz. 400ff.

[4] BFH v. 13.10.1987, VIII R 156/84, BStBl II 1988, 252.

[5] BFH v. 23.10.1985, I R 248/81, BStBl II 1986, 178.

[6] BFH v. 13.10.1987, VIII R 156/84, BStBl II 1988, 252.

[7] BFH v. 24.5.2011, VIII R 3/09, BFH/NV 2012, 618.

3.6.2 Beispiele für besondere Entgelte und Vorteile

Rz. 274

Zu den besonderen Vorteilen nach § 20 Abs. 3 EStG gehört zunächst ein von einem Darlehensgeber vereinnahmtes Abgeld oder Disagio. Wird bei der Einräumung eines Darlehens ein Abschlag vom Nennbetrag einbehalten, dann handelt es sich hierbei i. d. R. nicht um eine Verwaltungsgebühr, sondern um ein Nutzungsentgelt. Der Darlehensgeber hat den Betrag daher als besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 3 EStG zu versteuern.^[1]

Rz. 275

Auch bei einem an einen Darlehensgeber gezahlten Aufgeld oder Agio handelt es sich um einen besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 3 EStG. Hat der Darlehensnehmer bei der Rückzahlung eines Darlehens zusätzlich zur Darlehenssumme einen Aufschlag auf den Nennbetrag zurückzuzahlen, ist auch dieser Aufschlag im Regelfall als Nutzungsentgelt einzuordnen. Der Betrag unterliegt daher beim Darlehensgeber der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, Abs. 3 EStG.^[2]

Rz. 276

Auch ein Forderungsverzicht stellt einen besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 3 EStG dar. Übertragen alle Gesellschafter einer GmbH gleiche Teile ihrer Geschäftsanteile auf die GmbH gegen Verrechnung mit Darlehensschulden der Gesellschafter, ist in Höhe der von der Gesellschaft aufgegebenen Darlehensforderung ein besonderer Vorteil gegeben, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG der Besteuerung unterliegt.^[3]

Rz. 277

Um einen besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 3 EStG handelt es sich auch bei der Übernahme der KapESt durch den Schuldner der Kapitalerträge. Nach der Grundkonzeption des Gesetzes ist Schuldner der KapESt der Gläubiger der Kapitalerträge. Übernimmt eine AG im Rahmen einer Gewinnausschüttung die KapESt für ihre Aktionäre, führt das zu einem besonderen Vorteil, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG zu versteuern ist.^[4]

Rz. 278

Auch Zahlungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel zählen zu den besonderen Vorteilen nach § 20 Abs. 3 EStG. Wird bei der Veräußerung eines Grundstücks eine Ratenzahlung vereinbart und wird diese durch eine Wertsicherungsklausel gegen Inflation gesichert, handelt es sich bei den Zahlungen aufgrund dieser Wertsicherungsklausel um besondere Vorteile, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 3 EStG der Besteuerung unterliegen.^[5]

Rz. 279

Im Falle einer unentgeltlichen Wohnungsüberlassung an einen Gesellschafter ist ebenfalls von einem besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 3 EStG auszugehen. Überlässt eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter eine Ferienwohnung zur zeitlich begrenzten Nutzung nach Maßgabe eines bestimmten Punktesystems, ist dies ein besonderer Vorteil, den der Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG versteuern muss.^[6]

Rz. 280

Um einen besonderen Vorteil nach § 20 Abs. 3 EStG handelt es sich auch, wenn ein Anteilseigner Zahlungen aufgrund einer Dividendengarantie erhält. Garantiert ein Dritter einem Anteilseigner eine Mindestdividende und wird der Dritte später aus dieser Garantie in Anspruch genommen, so ist die Garantiezahlung ein besonderer Vorteil, der beim Anteilseigner nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG steuerpflichtig ist.^[7]

Rz. 281

Die Ausgabe von Bonusaktien an die Aktionäre einer AG ka...