Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 5.3.2 Abgrenzung Erhaltungsaufwand – Anschaffungs- und Herstellungskosten

5.3.2.1 Allgemeines

Rz. 138

Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand, der als Werbungskosten sofort abziehbar ist, und Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nur über AfA geltend gemacht werden können, war schon immer lebhaft umstritten. Die Rspr. hat die Grenzen mehr und mehr zum Erhaltungsaufwand verschoben. Nach Aufgabe der Rspr., dass eine sog. Generalüberholung stets zu nachträglichen Herstellungskosten führe^[1], war in den meisten Renovierungs- und Erneuerungsfällen regelmäßig Erhaltungsaufwand anzunehmen (Rz. 139ff.). Nach neuester Rspr. des BFH ist der Begriff der Anschaffungskosten erweitert (Rz. 145) und damit seine Rspr. zulasten der Stpfl. wieder verschärft worden. Als weitere Verschärfung für den Stpfl. kommt hinzu, dass der Gesetzgeber die Rechtsfigur des anschaffungsnahen Aufwands, die vom BFH aufgegeben worden ist (Rz. 174), durch das Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003^[2] als § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, der gem. § 9 Abs. 5 EStG auch für die Überschusseinkünfte gilt, in das Gesetz aufgenommen hat. Danach gehören zu den Herstellungskosten auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).^[3] Der BFH hat diese Voraussetzungen weit ausgelegt, sodass Reparaturen nach Anschaffung eines Gebäudes bei Überschreiten der 15-%-Grenze regelmäßig zu den Herstellungskosten zählen (Rz. 174ff.). § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von drei Jahren "nach" der Anschaffung vom Stpfl. getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Stpfl. getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen.^[4]

[1] BFH v. 9.5.1995, IX R 69/92, BStBl II 1996, 632; BFH v. 9.5.1995, IX R 88/90, BStBl II 1996, 628; BFH v. 9.5.1995, IX R 69/92, BStBl II 1996, 630; BFH v. 9.5.1995, IX R 2/94, BStBl II 1996, 637; BFH v. 10.5.1995, IX R 62/94, BStBl II 1996, 639; BFH v. 16.7.1996, IX R 34/94, BStBl II 1996, 649.

[2] BGBl I 2003, 2356.

[3] FG Nürnberg v. 15.7.2020, 3 K 1215/19, rkr., Haufe-Index 14185832.

[4] BFH v. 28.4.2020, IX B 121/19, BFH/NV 2020, 870; Denker/Gummels, NWB 2020, 3839.

5.3.2.2 Erhaltungsaufwand

Rz. 139

Zum Erhaltungsaufwand gehören die Aufwendungen für die laufende Instandhaltung, die regelmäßig in etwa gleicher Höhe wiederkehren, und für die Instandsetzung eines Gebäudes, z. B. Reparaturen, Schönheitsreparaturen wie Malerarbeiten usw.

Rz. 140

Beim Einbau neuer Teile ist abzugrenzen, ob es sich um Erhaltungsaufwand oder nur über AfA geltend zu machenden Herstellungsaufwand oder nach neuester Rspr. Anschaffungskosten handelt.

Rz. 141

Der strukturelle Unterschied zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand liegt darin, dass Erhaltungsaufwendungen bereits in der ursprünglichen Bemessungsgrundlage (für die AfA) enthalten waren, während Herstellungskosten nicht enthalten waren. Der Ersatz bisher vorhandener Bestandteile führt daher zu Erhaltungsaufwand, selbst wenn höherwertige Materialien oder Anlagen eingebaut werden, da sie das Gebäude nur in dem im Zeitpunkt des Einbaus erforderlichen betriebsbereiten Zustand erhalten.^[1]

Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen.^[2]

Rz. 142

Bis zur Herstellung sind alle Aufwendungen Herstellungskosten. Der BFH lehnt Erhaltungsaufwand während der Bauphase zutreffend ab, z. B. Kosten für die Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung.^[3]

Rz. 143

Erhaltungsaufwand ist daher regelmäßig (vgl. aber Rz. 145ff.) bei einem bereits fertiggestellten, vermieteten Gebäude

• der Austausch von Fenstern, z. B. Holz- gegen Aluminiumrahmen, Einfach- gegen Doppelverglasung,
• der Ersatz oder die Umstellung der Heizung, z. B. Zentralheizung anstatt einer Einzelofenheizung, der Anschluss an die Fernwärmeversorgung,
• der Ersatz eines vorhandenen Fahrstuhls,
• die Umdeckung eines Dachs,
• der Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Wasserkosten,
• nachträgliche Erschließungskosten, wenn ein bisher durch einen Privatweg erschlossenes Grundstück nachträglich durch eine öffentliche Straße an das öffentliche Straßennetz angebunden wird^[4] oder wenn die provisorische Anbindung ersetzt wird,
• Aufwendungen für den Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Wasserkosten oder für den Einbau einer privaten Breitbandanlage und die erstmalige Gebühr für den Anschluss.^[5]

Rz. 144

Erhaltungsaufwand während der Zeit der Vermietung wird in typischer Weise der Vermietung zugerechnet, selbst wenn es nach der Vermietung zur Eigennutzung oder Veräußerung kommt.^[6] Andererseits führen Erhaltungsaufwendungen nach Been...