Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.4.6 Tätigkeit an Bord eines Luftfahrzeugs

Rz. 281

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG enthält eine Sondervorschrift für die Tätigkeit in einem Luftfahrzeug. Für Schiffspersonal gilt diese Regelung nicht.

Rz. 282

Die Vorschrift ist eingefügt worden durch G. v. 19.7.2006^[1] mit Wirkung ab Vz 2007. Die Vorschrift wurde dadurch erforderlich, dass durch die übrigen Tatbestände der Nr. 4 ein Besteuerungsrecht nur bei Tätigkeit in der Bundesrepublik bzw. bei unbeschränkter Steuerpflicht (Ansässigkeit im Inland) in Anspruch genommen wird. Bei Tätigkeiten auf einem Luftfahrzeug im internationalen Verkehr liegt der Tätigkeitsort regelmäßig zu einem erheblichen Teil im Ausland (in den Ländern, die überflogen werden, bzw. dem Ort des ausl. Flughafens). Im Inland findet die Tätigkeit nur statt, solange sich das Flugzeug auf einem inländischen Flughafen oder im inländischen Luftraum befindet. Das Personal der Luftfahrzeuge kann auch relativ leicht einen Wohnsitz in einem Staat mit niedriger Besteuerung begründen, sodass sie auch aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheiden. Aus diesem Grund nimmt die Bundesrepublik das Besteuerungsrecht nicht mehr nur aufgrund des Orts der Tätigkeit oder des Orts der Ansässigkeit des Arbeitnehmers in Anspruch. Vielmehr wird der notwendige Inlandsbezug dadurch hergestellt, dass das Luftfahrzeug von einem Unternehmen im Inland betrieben wird. Damit entspricht die Regelung der des Art. 15 Abs. 3 OECD-MA (Rz. 286). Personal im Bereich der Seeschiffahrt wurde in die Regelung nicht einbezogen.

Rz. 283

Die Regelung hat sowohl Bedeutung, wenn ein DBA besteht, als auch dann, wenn dies nicht der Fall ist. Da bei Bestehen eines DBA Deutschland das Besteuerungsrecht hat, wenn das Luftfahrtunternehmen seine Geschäftsleitung im Inland hat, stellt der Tätigkeitsstaat in diesen Fällen bei Anwendung der Freistellungsmethode den Arbeitslohn frei. Ohne die Regelung des Buchst. e könnten also "weiße", unbesteuerte Einkünfte entstehen. Bei Fehlen eines DBA wäre ohne Buchst. e keiner der anderen Anknüpfungstatbestände (Ansässigkeit, Tätigkeitsort) erfüllt. Buchst. e erweitert das deutsche Besteuerungsrecht für die beschr. Steuerpflicht entsprechend. Für die unbeschränkte Steuerpflicht war eine entsprechende Regelung entbehrlich, da dann aufgrund des Welteinkommensprinzips ohnehin ein deutsches Besteuerungsrecht besteht.

Rz. 284

Die Regelung gilt für Personal, das und soweit es die nichtselbstständige Arbeit an Bord von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr ausübt. Erfasst sind damit insbesondere Piloten und Stewards bzw. Stewardessen, aber auch sonstige Flugbegleiter (z. B. Flugingenieure, Sicherheitspersonal). Diese Personen fallen unter die Regelung, soweit sie ihre nichtselbstständige Arbeit an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr ausüben. Im internationalen Verkehr wird das Luftfahrzeug eingesetzt, wenn Abflug- und Ankunftsflughafen in 2 verschiedenen Staaten liegen. Kein internationaler Verkehr liegt also vor, wenn sich Abflug- und Ankunftsflughafen im Inland befinden, oder zwar im Ausland, aber im gleichen Staat. In beiden letztgenannten Fällen gilt das Tätigkeitsortsprinzip, d. h., derjenige Staat hat das Besteuerungsrecht, in dessen Hoheitsgebiet sich Abflugs- und Ankunftsflughafen befinden und in dessen Luftraum sich das Flugzeug während des Flugs aufhält.

Rz. 284a

Diese Regelung erfasst nicht nur die Einkünfte für die Zeit der Tätigkeit auf dem Luftfahrzeug, sondern auch die Zeit der Tätigkeit am Boden, wenn dieser Tätigkeit mit der Tätigkeit auf dem Luftfahrzeug inhaltlich verbunden ist oder ihr dient.^[2]

Rz. 285

Die beschr. Steuerpflicht greift ein, wenn dieses Luftfahrzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird; der Sitz ist nicht entscheidend. Zum Ort der Geschäftsleitung vgl. § 10 AO.^[3] Maßgebend ist der Ort der Geschäftsleitung desjenigen Unternehmens, das das Luftfahrzeug betreibt, also Einsatz und Flugroute des Luftfahrzeugs bestimmt. Maßgebend ist der Ort der Geschäftsleitung, von dem aus das Luftfahrzeug betrieben wird, also Einsatz und Flugroute des Luftfahrzeugs bestimmt werden. Das muss nicht der Ort der Geschäftsleitung des Gesamtunternehmens sein, wenn das Unternehmen mehrere selbstständige Teilbereiche mit jeweils getrennter Geschäftsleitungsfunktion hat.^[4] Nicht entscheidend ist der Ort der Geschäftsleitung des Arbeitgebers. Die Steuerpflicht kann also nicht dadurch umgangen werden, dass zwar ein inländisches Luftfahrtunternehmen das Luftfahrzeug betreibt, das Personal aber einem ausl. Arbeitgeber zugeordnet wird (im umgekehrten Fall liegt ohnehin ein inländischer Arbeitgeber vor).

Rz. 286

Nach DBA gilt eine entsprechende Regelung. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA bestimmt, dass der Staat, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Luftfahrtunternehmens befindet, das Besteuerungsrecht für die in dem Luftfahrzeug beschäftigten Arbeitnehmer auch dann ausüben kann, wenn sich der Tätigkeitsort nicht im Inland befindet. Dies entspricht der Regelung des Buchst. e. Abkommensrechtlich ist d...