Frotscher/Geurts, EStG § 4a Gewinnermittlungszeitraum, W ... / 3.2 Umstellung bei Gewerbetreibenden

Rz. 29

Von maßgeblicher Bedeutung ist die Frage, ob es sich um eine (zustimmungspflichtige) Umstellung oder eine (zustimmungsfreie) erstmalige Bestimmung eines Wirtschaftsjahrs handelt (vgl. auch Rz. 17).

Wird ein bisher als Einzelunternehmen geführter Gewerbebetrieb in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht und bei dieser Gelegenheit der Zeitraum des Wirtschaftsjahrs abweichend von dem bisherigen Wirtschaftsjahr bestimmt, liegt nach der Rspr. eine Umstellung vor, wenn der bisherige Einzelunternehmer an der Personengesellschaft maßgebend beteiligt ist.^[1] Der BFH geht davon aus, dass sich das Wirtschaftsjahr nicht auf die Person des Gewerbetreibenden, sondern auf den Gewerbebetrieb bezieht. Infolge der maßgebenden Beteiligung des bisherigen Einzelunternehmers sieht er in der Umwandlung in eine Personengesellschaft keine das Einvernehmen des FA entbehrlich machende Neugründung.

M. E. ist dem nicht zu folgen; die Rspr. ist noch dem Gedankengut der überholten Bilanzbündeltheorie verhaftet. Bei der Personengesellschaft handelt es sich um ein neu gegründetes Gewinnermittlungssubjekt, das das Wirtschaftsjahr erstmals bestimmt und daher frei bestimmen kann. Sie ist also nicht an das Wirtschaftsjahr des eingebrachten Betriebs gebunden. Die Ansicht der Rspr. kann auch den Fall nicht lösen, dass zwei Einzelunternehmen mit unterschiedlichen Wirtschaftsjahren in einer Personengesellschaft zusammengeführt werden. Es handelt sich daher um eine erstmalige Bestimmung des Wirtschaftsjahrs, nicht um eine Umstellung, die nicht der Zustimmung der Finanzbehörde bedarf.^[2]

Rz. 30

Scheidet ein Gesellschafter aus einer weiter bestehenden Personengesellschaft aus, hat dies keine Umstellung des Wirtschaftsjahrs zur Folge. Das bisherige Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft bleibt bestehen und kann nur nach den allgemeinen Grundsätzen umgestellt werden, da es sich nicht um die Eröffnung eines Betriebs handelt.^[3] Wird ein bisher von einer Personengesellschaft geführter Gewerbebetrieb von einem der Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt und bei dieser Gelegenheit der Zeitraum des Wirtschaftsjahrs abweichend von dem bisherigen Wirtschaftsjahr bestimmt, soll hierin eine das Einvernehmen des FA erfordernde Umstellung liegen.^[4] Der BFH begründet dies damit, dass dem Übernehmer das Unternehmen bisher schon als Ganzes zuzurechnen gewesen war, auch wenn er nur Mitunternehmer war. Er führt deshalb das bisherige Unternehmen fort, sodass die Annahme einer Neugründung nicht in Betracht kommt. M. E. ist auch dies abzulehnen, da die Argumentation an die überholte Bilanzbündeltheorie anknüpft. Es wird ein Einzelunternehmen gegründet, sodass das Recht besteht, das Wirtschaftsjahr erstmals zu bestimmen.^[5] Entsprechendes gilt für die Realteilung.

Rz. 31

Geht ein Gewerbebetrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben über, tritt er grundsätzlich in die Stellung des Erblassers ein, also auch in dessen Wahl des Wirtschaftsjahrs. Es bedarf daher zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kj. abweichenden Zeitraum des Einvernehmens des FA.^[6] Da die Erben bürgerlich-rechtlich und steuerlich in vollem Umfang in die Rechtsstellung des Erblassers eintreten, kann eine im Wesentlichen unveränderte Weiterführung des Unternehmens nicht als eine Neugründung angesehen werden.

Rz. 32

Für die sonstigen Fälle der Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge ist zu unterscheiden. Maßgebend sind hierbei die zivilrechtlichen Wirkungen.

Wird eine Personen- oder Kapitalgesellschaft auf ein bestehendes Unternehmen verschmolzen oder auf- oder abgespalten (Verschmelzung oder Spaltung zur Aufnahme), tritt der übernehmende Rechtsträger steuerlich zwar in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, handelsrechtlich übernimmt er aber lediglich die Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers als normalen Geschäftsvorfall. Handelsrechtlich wird das übernommene Vermögen also in den übertragenden Rechtsträger integriert und unterliegt damit dessen Geschäftsjahr. Das muss auch für das Wirtschaftsjahr gelten. Das bedeutet, dass maßgebend das Wirtschaftsjahr des übernehmenden Rechtsträgers ist, nicht das des übertragenden Rechtsträgers. Der übernehmende Rechtsträger ist also trotz der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge nicht an das Wirtschaftsjahr des übertragenden Rechtsträgers gebunden.

Wenn der übernehmende Rechtsträger eine durch die Verschmelzung oder Spaltung neu gegründeter Rechtsträger ist (Verschmelzung oder Spaltung zur Neugründung), handelt es sich um eine Neugründung, bei der der übernehmende Rechtsträger das Wirtschaftsjahr frei wählen kann (Rz. 17). Er ist an das Wirtschaftsjahr des übernehmenden Rechtsträgers nicht gebunden.

Rz. 32a

Entsteht eine Betriebsgesellschaft durch eine echte oder unechte Betriebsaufspaltung neu, gilt dies als Eröffnung eines Betriebs. Es kann daher ein vom Kj. abweichendes Wirtschaftsjahr ohne Einvernehmen mit dem FA gewählt werden.^[7]

Rz. 33

Eine das Einvernehmen des FA erfordernde Umstellung lieg...