Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 4.2.3 Abweichende steuerliche Zurechnung der Erträge

Rz. 132

Zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung der, den Aufwendungen entsprechender Erträge kann es für Zwecke des § 4k Abs. 3 EStG kommen, wenn ein Rechtsträger in seinem Errichtungs- bzw. Belegenheitsstaat einer transparenten Besteuerung (z. B. als Personengesellschaft) unterworfen wird und somit die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden, während der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter diesen Rechtsträger als ein selbstständiges Steuersubjekt betrachtet (z. B. als Kapitalgesellschaft) und auf Basis des Trennungsprinzips als intransparent besteuert.^[1]

Da diese Konstellation eine gewisse Spiegelbildlichkeit zu hybriden Rechtsträgern ist (die intransparent aus Sicht des Errichtungs- bzw. Belegenheitsstaates und transparent aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter sind) wird in der vorstehend beschriebenen Konstellation von sog. "umgekehrt hybriden Rechtsträgern" gesprochen.

Rz. 133

Der Wortlaut des § 4k Abs. 3 EStG legt als Referenz für die abweichende Zurechnung das deutsche Recht zugrunde. Der Anwendungsbereich ist damit eröffnet, wenn irgendein anderer Staat eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vornimmt.^[2]

Sofern mehrere andere Staaten an einer Gestaltung beteiligt sind, reicht es somit aus, dass lediglich einer der beteiligten Staaten eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vornimmt.^[3]

Rz. 134

Die Regelung des § 4k Abs. 3 EStG erfasst den Fall, in dem eine deutsche Gesellschaft eine Zahlung an den umgekehrt hybriden Rechtsträger im Ausland leistet. Fälle, in denen sich der umgekehrt hybride Rechtsträger in Deutschland befindet, werden dagegen von dem neu eingeführten § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG erfasst, der die Umsetzung des Art. 9a ATAD regelt.

[1] BT-Drs. 19/28965, 37; Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 14; Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960.

[2] Rüsch, DStZ 2020, 274, 283.

[3] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.