Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 4.3.10 Treuhandgeschäfte

Rz. 138

Treuhandschaft ist ein Rechtsverhältnis, bei dem dem Treuhänder von dem Treugeber ein Recht (Eigentum, Forderung usw.) in der Weise übertragen wird, dass der Treuhänder im Außenverhältnis uneingeschränkt Berechtigter des Rechts ist und darüber in eigenem Namen verfügen kann (Vollrechtsübertragung). Im Innenverhältnis ist der Treuhänder aber dem Treugeber gegenüber verpflichtet, von dieser Rechtsmacht nach außen nur in bestimmter, im Treuhandverhältnis niedergelegter Weise Gebrauch zu machen (Treuhand i. e. S., fiduziarische Treuhand).

Die fiduziarische Treuhand kann uneigennützig sein (Verwaltungstreuhand); dann sind die dem Treuhänder zustehenden Befugnisse im Interesse des Treugebers auszuüben. Die Treuhand kann jedoch auch eigennützig sein (Sicherungstreuhand); das Treugut wird dann dem Treuhänder in dessen eigenem Interesse übertragen (z. B. Sicherungseigentum). Eine Sonderform ist die doppelseitige Treuhand, bei der das Treugut auf einen Dritten im Interesse des Treugebers und seines Gläubigers übertragen wird (z. B. Anderkonto).

Rz. 138a

Es werden drei verschiedene Arten der Treuhand unterschieden^[1]:

• Das Wirtschaftsgut wird vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen (Übertragungstreuhand).
• Das Wirtschaftsgut wird vom Treuhänder im Auftrag und für Rechnung des Treugebers erworben (Erwerbstreuhand).
• Treugeber und Treuhänder vereinbaren, dass der Treuhänder ein in seinem Eigentum stehendes Wirtschaftsgut in Zukunft als Treuhänder für den Treugeber halten werde (Vereinbarungstreuhand). Zivilrechtlich werden gegen die Vereinbarungstreuhand aus Gründen des Gläubigerschutzes und der Publizität Bedenken geltend gemacht. Steuerrechtlich wird die Vereinbarungstreuhand, nach anfänglicher Ablehnung, jetzt als echtes Treuhandverhältnis anerkannt.^[2]

Neben der fiduziarischen Treuhand bestehen noch Treuhandgeschäfte i. w. S., bei denen nicht das Vollrecht, sondern nur die Ermächtigung zur Verfügung übertragen wird. Diese Geschäfte ähneln der Erteilung von Vollmachten und wirken sich daher bilanziell nicht aus. Daher reicht für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses die Berechtigung der Stimmrechtsausübung bei Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht aus.

Rz. 139

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ist der Nachweis einer ernst gemeinten, klaren und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung zwischen Treuhänder und Treugeber (§ 159 AO). Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, da die steuerlichen Folgen bei Anerkennung des Treuhandverhältnisses abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Güterzuordnung nach den Grundsätzen des wirtschaftlichen Eigentums gezogen werden. Die Vereinbarung muss die zivilrechtlichen Formvorschriften einhalten (z. B. notarielle Form bei der Übertragungstreuhand von GmbH-Anteilen). Wesentliche Merkmale eines Treuhandverhältnisses sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss eindeutig erkennbar sein.^[3] Bei einer Mittelverwendungstreuhand kommt dem Merkmal der Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts geringere Bedeutung zu, da der Zweck der Treuhand gerade in der bestimmungsgemäßen Verwendung des Treuguts besteht. Die Anerkennung als Verwendungstreuhand setzt aber voraus, dass das Treugut bestimmungsgemäß verwendet wird. Ist das nicht der Fall, sind die Mittel dem Treuhänder als Betriebseinnahmen zuzurechnen.^[4] Eine dem Treuhandvertrag widersprechende Mittelverwendung schließt daher die steuerliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses aus.

Rz. 139a

Des Weiteren ist erforderlich, dass das Treuhandverhältnis auch als solches tatsächlich durchgeführt wurde. Wegen § 159 AO liegt die Beweislast bei dem Stpfl., der das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses behauptet. Dabei kommt der Dokumentation der Eigenschaft der Beziehung als Treuhandverhältnis in Buchführung und Bilanz als Indiz für die tatsächliche Durchführung besondere Bedeutung zu.^[5] Eine nach Aufstellung der Bilanz erfolgte Änderung der Darstellung in der Bilanz genügt nicht. Die Eigenschaft als Treuhandverhältnis muss spätestens in der Schlussbilanz desjenigen Jahres erfolgen, in dem das Treuhandgut treuhänderisch erworben wurde. Dabei muss nicht nur das Treugut als solches gebucht werden, sondern auch die aus ihm fließenden Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung.^[6] Eine Bilanzierung des Wirtschaftsguts als Treuhandvermögen verbunden mit einer Buchung der Erträge als eigene Erträge steht einer klaren Dokumentation als Treuhandvermögen entgegen und führt zur Nichtanerkennung der Treuhandvereinbarung. Allerdings kommt der Buchung als laufender Geschäftsvorfall während des Jahres keine besondere Indizwirkung zu. Die Buchung erfolgt regelmäßig nicht auf Anweisung der Geschäftsleitung, sondern durch das Buchhaltungspersonal, das über den Charakter des Geschäfts als Treuhandgeschäft nicht informiert sein muss. Es genügt daher, wenn im Rahmen der Abschlussarb...