Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 159 Nachweis der Treuhänderschaft / 2.2 Treuhandverhältnisse

Rz. 6

Der Tatbestand des § 159 AO erfasst alle Arten von Treuhandverhältnissen, also sowohl die eigennützige als auch die uneigennützige Treuhand. Ebenso fallen folgende Arten der Treuhandschaft unter die Vorschrift^[1]:

• die Übertragungstreuhand, bei der das Treugut aus dem Eigentum des Treugebers in das des Treuhänders übertragen wird;
• die Erwerbstreuhand, bei der das Treugut von dem Treuhänder im eigenen Namen, aber im Auftrag und für Rechnung des Treugebers von einem Dritten erworben wird;
• die Vereinbarungstreuhand, bei der Treugeber und Treuhänder vereinbaren, dass ein Wirtschaftsgut, das sich im Eigentum des Treuhänders befindet, von diesem als Treugut für den Treugeber verwaltet werden soll.

Damit werden auch Sicherungseigentum und Sicherungsabtretung erfasst, die Treuhandabreden darstellen. Treugut können alle Arten von Rechten und Sachen sein. Zur Treuhand vgl. § 39 AO Rz. 66ff.

Rz. 7

Der Begriff der Treuhand ist gesetzlich weder durch das Zivilrecht noch durch das Steuerrecht definiert. Daher sind in der Praxis eine Vielzahl von verschiedenen Formen festzustellen.^[2] Da jedoch die Zurechnung der Wirtschaftsgüter aufgrund eines Treuhandverhältnisses von der bürgerlich-rechtlichen Zuordnung durch das rechtliche Eigentum abweicht, stellt die Rechtsprechung strenge Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses auf. Für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ist daher ein strenger Maßstab anzulegen.

Rz. 7a

Nach diesen Voraussetzungen für das Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses ist, dass die Parteien sowohl im Außenverhältnis als auch im Innenverhältnis ihr Verhalten nach den Regeln über ein Treuhandverhältnis bestimmen. Im Außenverhältnis bedeutet dies, dass der Treuhänder die Rechtsmacht eines Eigentümers hat, also insbesondere eine nach außen wirkende uneingeschränkte Verfügungsmacht und Verwaltungsbefugnis, und diese auch tatsächlich ausübt. Bindungen im Innenverhältnis sind bei der Frage, ob im Außenverhältnis eine uneingeschränkte Verfügungsmacht und Verwaltungsbefugnis besteht, nicht zu berücksichtigen.^[3]

Rz. 8

Andererseits setzt ein Treuhandverhältnis im Innenverhältnis voraus, dass die dem Treuhänder zustehende Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis zugunsten des Treugebers in einer solchen Weise eingeschränkt ist, dass die rechtliche Inhaberschaft des Treuhänders mehr als formale, inhaltlich leere Rechtsstellung erscheint.^[4] Der Treugeber muss nach den vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung das Treuhandverhältnis beherrschen.^[5] Dadurch muss zweifelsfrei und eindeutig erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung des Treugebers handelt.^[6] Wesentlich ist dafür eine Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder. Außerdem muss der Treugeber jederzeit, u. U. nach einer angemessenen Kündigungsfrist, die Rückübertragung des Treuguts verlangen können.^[7] Handelt es sich bei dem Treugut um Geld, das der Treuhänder nach den Bestimmungen der Treuhandvereinbarung verwenden soll, sog. Verwendungstreuhand, ist eine Rückgabeverpflichtung nicht Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung.^[8] Allerdings muss sich dann aus dem Treuhandvertrag ergeben, dass zumindest diejenigen Beträge, die nicht bestimmungsgemäß verwendet werden, zurückzuübertragen sind.

Rz. 9

Das Treuhandverhältnis muss zivilrechtlich wirksam vereinbart sein, auf einer klar nachweisbaren Vereinbarung beruhen und tatsächlich durchgeführt werden.^[9] Ist die Treuhandvereinbarung zivilrechtlich, z. B. wegen Formmangels, nicht wirksam, kann es zwar nach § 41 AO trotzdem steuerrechtlich anerkannt werden. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit ist nur ein Indiz dafür, dass die Parteien das Treuhandverhältnis nicht ernsthaft gewollt haben, das durch andere Indizien widerlegt werden kann. Zur Widerlegung sind aber nur objektiv in der Außenwelt in Erscheinung getretene Merkmale geeignet. Besteht das Treuhandverhältnis zwischen Familienangehörigen, genügt die Darlegung mündlicher Absprachen hierfür nicht.^[10]

Rz. 10

Tatsächlich durchgeführt ist der Treuhandvertrag, wenn der Treuhänder im Innenverhältnis das Treugut nach den Bestimmungen des Treuhandvertrages verwaltet.^[11] Ist die in dem Treuhandvertrag vereinbarte Art der Verwaltung des Treuguts tatsächlich nicht umgesetzt worden, fehlt es an der tatsächlichen Durchführung des Treuhandvertrages und damit an einem ernst gemeinten Treuhandverhältnis. Tatsächlich nicht durchgeführt ist auch eine Sicherungstreuhand (eigennützige Treuhand), wenn entgegen der Treuhandvereinbarung keine Freistellung von den übernommenen Verbindlichkeiten und kein Ersatz der Aufwendungen erfolgt.^[12] Im Außenverhältnis ist für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses erforderlich, dass der Treuhänder nach außen tatsächlich als der Inhaber der Rechte auftritt. Tritt dagegen weiterhin der Treugeber auf, z. B. aufgrund einer Generalvollmacht des Treuhänders, kann dies ein Indiz für die fehlende Durchführung des T...