Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 6.2.3.1 Offene Handelsgesellschaft

Rz. 269

Für den Ausweis des Eigenkapitals bei der OHG gilt grundsätzlich das Gleiche wie für den Kapitalausweis bei einem Einzelgewerbetreibenden. Dagegen ist die Regelung des § 266 Abs. 3 HGB über den Ausweis des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften nicht, auch nicht entsprechend, anwendbar. I. d. R. hat jeder Gesellschafter eine Vermögenseinlage (Geld- oder Sacheinlage) zu leisten; diese Einlage bzw. der Wert dieser Einlage wird seinem Kapitalkonto gutgeschrieben. Denkbar ist jedoch auch, dass einige oder alle Gesellschafter keine Vermögenseinlage erbringen, wenn der Gesellschaftszweck etwa durch Einbringung persönlicher (nicht bilanzierbarer) Dienste erreicht werden soll. In diesen Fällen wird in der Anfangsbilanz für diese Gesellschafter kein Kapital ausgewiesen.

Nach §§ 120, 121 HGB hat der Kapitalanteil der Gesellschafter (d. h. das Kapitalkonto) im Verlauf des weiteren Bestehens der Gesellschaft die Bedeutung, dass diese Kapitalkonten das gesellschaftsrechtliche Verhältnis der Gesellschafter untereinander widerspiegeln und alle vermögenswirksamen gesellschaftsrechtlichen Veränderungen aufzunehmen haben. So erhöht sich der Kapitalanteil des Gesellschafters nach § 120 Abs. 2 HGB um den dem Gesellschafter zustehenden Teil des Gewinns, er vermindert sich um entsprechende Verluste und Entnahmen (§ 122 HGB); andererseits werden Einlagen dem Kapitalanteil gutgeschrieben.

Nach diesen Vorschriften des HGB wird der Kapitalanteil also als variables Kapitalkonto geführt, das sich durch Gewinnanteil und Einlagen erhöht, durch Verlustanteil und Entnahmen vermindert.

Rz. 270

Bei einer OHG finden grundsätzlich die gleichen gesetzlichen Bestimmungen wie bei Einzelunternehmern Anwendung. Daneben tritt § 120 Abs. 2 HGB für offene Handelsgesellschaften hinzu, wonach das Kapitalkonto eines Gesellschafters als variables Konto zuführen ist. Vor dem MoPeG^[1] war das Eigenkapital nach § 121 Abs. 1 HGB a. F. für die Verteilung eines Teils des Jahresgewinns maßgeblich (Vorwegverzinsung von 4 % des Kapitalanteils); entsprechend bestand in dieser Höhe ein Entnahmerecht des Gesellschafters.

Rz. 271

Das Eigenkapital bei Personengesellschaften wird häufig gemäß Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags über Kapitalkonten abgebildet. Wenn alle Gesellschafter in gleichem Maße mit ihrer Einlage haften, genügt ein variables Konto zur Darstellung des Eigenkapitals.

Rz. 272

Zugänge und Abgänge auf den Kapitalkonten der Gesellschafter verschieben jedoch regelmäßig das Wertverhältnis der Beteiligungen der Gesellschafter an der OHG zueinander. Ein Mittel, solche unerwünschten Verschiebungen zu vermeiden, besteht in der Führung mehrerer Kapitalkonten für jeden Gesellschafter. Das Kapitalkonto des Gesellschafters, das die gesellschaftsrechtliche Einlage enthält ("Kapitalkonto I"), wird dann als festes Konto geführt, das einen bestimmten, regelmäßig im Gesellschaftsvertrag festgelegten Betrag aufweist (die Kapitaleinlage des Gesellschafters, mit der er zur Erreichung des Gesellschaftszwecks beiträgt).

Neben diesem Kapitalkonto I wird für jeden Gesellschafter (mindestens) ein variables Kapitalkonto geführt, auf dem über das vereinbarte Kapital hinausgehende Einlagen, Entnahmen sowie Gewinn- und Verlustzuweisungen erfasst werden, sofern die Beträge Kapitalcharakter haben (Kapitalkonto II).

Das variable Kapitalkonto wird in der Praxis häufig auf mehrere zusätzliche Konten aufgeteilt, nicht zuletzt aufgrund der Regelungen in § 15a EStG. So ist mindestens auch ein weiteres Konto zu führen, das den entnahmefähigen Gewinnanteil des Gesellschafters ausweist.

Rz. 273

Soweit ein Kapitalkonto variabel geführt wird, kann es durch Entnahmen und/oder Zuweisungen von Verlusten negativ werden. Ein negatives Kapitalkonto bedeutet nicht, dass insoweit eine Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft besteht; auch ein negatives Kapitalkonto ist nur für das wertmäßige Verhältnis der Gesellschaftsbeteiligungen untereinander maßgebend. Wenn es der Gesellschaftsvertrag zulässt, können auch bei negativem Kapitalkonto weiterhin Entnahmen erfolgen.

Rz. 274

Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Gesamthandsbilanz wird für die steuerliche Gewinnermittlung auch das Ergebnis aus Sonderbilanzen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und Ergänzungsbilanzen zum steuerlichen Eigenkapital gezählt. Ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gewährt, wird handelsrechtlich zwar als Fremdkapital behandelt, doch steuerrechtlich wird es als Eigenkapital angesehen und erhöht somit das steuerliche Eigenkapitalkonto der Mitunternehmerschaft. In der Gesamthandsbilanz wird die Verbindlichkeit demnach zwar nicht formell, jedoch funktional als steuerliches Eigenkapital ausgewiesen (§ 15 EStG Rz. 297ff.).^[2]

[1] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts v. 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; zuletzt geändert durch Gesetz v. 22.12.2023, BGBl I 2023 Nr. 411; Hermanns, DNotZ 2022, 3.

[2] BFH v. 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; BFH v. 16.3.2017, IV R...