Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 19.2.3 Begrenzung des Einlagewerts auf die niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Rz. 426

Anstelle des Teilwerts sind Wirtschaftsgüter bei ihrer Einlage in ein Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 2 EStG höchstens mit den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder wenn das eingelegte Wirtschaftsgut eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG darstellt oder wenn es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um eines i. S. d. § 20 Abs. 2 oder i. S. d. § 2 Abs. 4 InvStG handelt. Die Einbeziehung auch der Wirtschaftsgüter i. S. d. § 2 Abs. 4 InvStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018^[1] ist eine Folgeänderung im Zusammenhang mit der Investmentsteuerreform 2018. Diese Folgeänderung war notwendig geworden, da infolge der Investmentsteuerreform 2018 es sich bei Investment- und Spezial-Investmentanteilen nicht mehr um Wirtschaftsgüter i. S. d. § 20 Abs. 2 InvStG, sondern um Wirtschaftsgüter i. S. d. § 2 Abs. 4 InvStG handelt. Sie stellt somit lediglich sicher, dass die bisherige Rechtslage beibehalten wird. Ist ein Wirtschaftsgut vor der Einlage innerhalb der letzten drei Jahre aus einem Betriebsvermögen des Stpfl. entnommen worden, so tritt an die Stelle der niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG der niedrigere Entnahmewert. Keine Anschaffung im vorstehenden Sinne stellt ein unentgeltlicher Erwerb dar.^[2]

Rz. 426a

Durch das "Wachstumschancengesetz" v. 27.3.2024^[3] wurde § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a) EStG ergänzt und gilt nur noch für Zuführungen aus dem Privatvermögen. Die Regelung ist erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 27.3.2024 eingelegt werden. Mit der Änderung wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass § 6 Abs. 6 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a) EStG auf die Einlage eines jungen Wirtschaftsguts i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a) EStG aus dem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft keine Anwendung findet.^[4]

Rz. 427

Bei der Kürzung des Einlagewerts auf die niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt es sich um eine Missbrauchsvorschrift. Es soll verhindert werden, dass ein Stpfl. steuerlich unbelastete Gewinne im Privatvermögen durch ein Hinausschieben der Einlage oder durch zeitweise Entnahmen erzielt. Stpfl. sollen Wirtschaftsgüter nicht bei steigenden Preisen entnehmen können, um sie nach der Preissteigerung zum höheren Teilwert wieder einlegen zu können.^[5] An die Stelle des Entnahmewerts tritt im Fall einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG der Aufgabewert. Für die Begrenzung des Einlagewerts auf den Entnahme- oder Aufgabewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG kommt es nicht darauf an, ob die vorangegangene Entnahme oder Betriebsaufgabe zu einer Besteuerung geführt hatte.^[6] In diesem Fall ist der fortgeführte Buchwert anzusetzen.

Rz. 428

Bei der Prüfung der Frage, ob anstelle des Teilwerts als Einlagewert die niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der Entnahmewert um die AfA, Sonderabschreibungen oder die Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG zu kürzen, die auf die Zeit zwischen der Anschaffung oder der Herstellung oder der Entnahme entfallen. Es ist auch dann eine fiktive AfA anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage außerhalb einer Einkunftsart genutzt wurde.^[7]

Rz. 429

Dies kann an dem Beispiel geringwertiger Wirtschaftsgüter erläutert werden: Wird ein solches Wirtschaftsgut innerhalb von 3 Jahren nach seiner Anschaffung in ein Betriebsvermögen eingelegt, nachdem seine Anschaffungskosten zuvor bei seiner Verwendung im Rahmen von Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit als Arbeitsmittel nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt worden waren, so beträgt der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG 0 EUR. Wird das Wirtschaftsgut hingegen nach Ablauf von 3 Jahren nach der Anschaffung in ein Betriebsvermögen eingelegt, so ist seine Einlage mit dem Teilwert zu bewerten ohne Rücksicht auf seine vorangegangene Vollabsetzung.^[8] Lässt der Stpfl. also nur geduldig den Dreijahreszeitraum bis zur Einlage verstreichen, so kann er in den Genuss einer zweiten Abschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG gelangen, indem er etwa Arbeitsmittel in Betriebsvermögen umwidmet.

Rz. 430

Ist der Teilwert gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb des Dreijahreszeitraums nach der Anschaffung oder Herstellung gesunken, so ist als Einlagewert der niedrigere Teilwert maßgeblich. Die Wertminderung des Wirtschaftsguts vor seiner Einlage darf sich nicht auf den betrieblichen Gewinn auswirken.^[9]

[1] BGBl I 2018, 2338.

[2] BFH v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl II 1997, 287.

[3] BGBl I 2024 Nr. 108.

[4] BT-Drs. 20/9396,. 20.

[5] BFH v. 5.12.1996, IV R 83/85,...