Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.2.3.4 Beginn und Ende des Verteilungszeitraums (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 S. 6 EStG); Abweichung des tatsächlichen Pensionsalters vom voraussichtlichen Pensionsalter

Rz. 86

Für die Berechnung der Höhe des Teilwerts sind nach Rz. 75 u. a. die Zeitpunkte des Beginns des Dienstverhältnisses bzw. der Vollendung des erforderlichen Mindestlebensjahres des Berechtigten (Rz. 68a) und der Zeitpunkt des voraussichtlichen Eintritts des Versorgungsfalls wesentlich. Sie bestimmen den Zeitraum, auf den der Barwert der künftigen Pensionsleistungen als Summe der Jahresbeiträge (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 EStG) als betragsmäßig gleichbleibende Jahresbeträge^[1] zu verteilen ist (Verteilungszeitraum).

Für die Teilwertberechnung wird der Beginn des Dienstverhältnisses aus Vereinfachungsgründen durch § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG auf den Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, vorgezogen, frühestens auf den Beginn des Wirtschaftsjahres, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das 27. Lebensjahr (für Zusagen ab 2018 das 23. Lebensjahr, Rz. 68a f.) vollendet hat.^[2]

Vordienstzeiten bei anderen Arbeitgebern sind grundsätzlich mangels betrieblicher Veranlassung nicht einzubeziehen.^[3] Gesetzlich vorgesehene Vordienstzeiten wie z. B. Zeiten des Wehrdienstes sind zu berücksichtigen^[4] und können zu einem fiktiven, vor dem Zeitpunkt des tatsächlichen Dienstbeginns beim Arbeitgeber liegenden Zeitpunkt des Beginns des Dienstverhältnisses führen. Ob eine vertraglich vereinbarte Einbeziehung von Vordienstzeiten einbezogen werden darf, ist str. .^[5]R 6a Abs. 13 EStR 2012 sieht eine besondere, gewinnneutrale Regelung bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen eines früheren Arbeitgebers unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten vor. Zur Problematik bei Konzernverhältnissen vgl. Rz. 117f.

Der Zeitpunkt des voraussichtlichen Eintritts des Versorgungsfalls, also insbesondere die Erreichung des Pensionsalters, richtet sich grundsätzlich nach dem Inhalt der Pensionszusage. Allerdings kann der Pensionsberechtigte einerseits nach § 6 BetrAVG vorgezogene Altersleistungen verlangen, wenn er das Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. der gesetzlichen Regelaltersgrenze in Anspruch nimmt; andererseits kann u. U. damit zu rechnen sein, dass der Arbeitnehmer über das vertraglich vorgesehene Pensionsalter hinaus tätig sein wird. Für beide Fälle räumt R 6a Abs. 11 EStR 2012 dem Arbeitgeber Wahlrechte ein, mit denen der frühere oder spätere Beginn der Pensionsleistungen berücksichtigt werden kann.

Der Arbeitgeber hat einmal die Möglichkeit, von einem höheren Pensionsalter auszugehen, sofern damit zu rechnen ist, dass der Arbeitnehmer über das vertraglich vorgesehene Pensionsalter hinaus tätig sein wird (1. Wahlrecht). Dies führt zu einer Verringerung der Rückstellungshöhe, weil sich der zugrunde liegende Verteilungszeitraum verlängert (sind allerdings eventuelle Zuschläge für die spätere Inanspruchnahme relativ hoch, kann auch eine Erhöhung der Rückstellung eintreten). Das Wahlrecht muss im Erstjahr ausgeübt werden; ein späterer Wechsel verstößt gegen die Bewertungsstetigkeit. Er kann darüber hinaus auch bei der Berechnung des Teilwerts der künftigen Pensionsleistungen den nach § 6 BetrAVG frühestmöglichen Eintritt des Versorgungsfalls berücksichtigen (2. Wahlrecht), wenn in der Versorgungszusage für diesen Fall die Höhe der Versorgungsleistungen festgelegt ist. Das Wahlrecht ist auszuüben, sobald eine solche Festlegung erfolgt ist, ggf. also auch im Erstjahr der Zusage. Aufgrund des Einzelbewertungsprinzips können die Wahlrechte für jede Pensionsverpflichtung getrennt ausgeübt werden. Die für die Versorgungszusage eines Berechtigten getroffene Wahl gilt jedoch für die gesamte Versorgungszusage, also ggf. auch für einen aus einer Entgeltumwandlung resultierenden Teil dieser Zusage.^[6]

Hat die aus der Entgeltumwandlung resultierende Zusage aufgrund eines fehlenden sachlichen Zusammenhangs zur arbeitgeberfinanzierten Zusage einen eigenständigen Charakter^[7], da sie z. B. als Überbrückungsleistung bis zum Eintritt des normalen Ruhestands dienen soll, handelt es sich entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, für das das Wahlrecht – unabhängig von der arbeitgeberfinanzierten Zusage – eigenständig ausgeübt werden kann.^[8]

[1] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Alt. 1 EStG.

[2] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 6 EStG.

[3] BFH v. 18.4.2002, III R 43/00, BStBl II 2003, 149, BFH/NV 2002, 1264; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz. 722.

[4] R 6a Abs. 10 EStR 2012.

[5] Vgl. zum Meinungsstand Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 724ff.

[6] R 6a Abs. 11 S. 10 EStR 2012.

[7] BAG v. 28.4 1992, 3 AZR 354/91, BetrAV 1992, 229.

[8] Hessisches FG v. 7.11.2018, 4 K 2332/15, EFG 2019, 904, aufgehoben durch BFH v. 20.11.2019, XI R 42/18, Haufe-Index 13768960.