Frotscher/Geurts, EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder ... / 16.3.4.4 Entstehung im Privatvermögen und Verwertung im Betriebsvermögen

Rz. 527

Die Verwertung eines im Privatvermögen entstandenen Bodenschatzes im Betriebsvermögen kann entweder durch Verpachtung zur Ausbeutung an einen fremden oder durch Einlage in einen eigenen Gewerbebetrieb erfolgen.

Rz. 528

Erfolgt die Verwertung des Bodenschatzes durch Verpachtung an einen fremden Gewerbebetrieb, führt das Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zum Abbau des Bodenschatzes zu Einnahmen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.^[1] Der Verpächter kann mangels eigener Anschaffungskosten für den Bodenschatz AfS nach § 11d Abs. 2 EStDV nicht vornehmen.^[2] Der Pächter erwirbt ein Abbaurecht. Von den insoweit entstandenen Anschaffungskosten kann er AfS vornehmen.^[3] Eine Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt auch bei einer Veräußerung des Grundstücks nebst Bodenschatz vor, sofern die Rückübertragung des Grundstücks nach Ausbeute des Bodenschatzes vereinbart ist.^[4] Nur in Ausnahmefällen sind Ausbeuteverträge als Kaufverträge zu sehen. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert wird oder wenn es sich um einen Vertrag über eine fest begrenzte Menge eines Bodenschatzes handelt.^[5]

Rz. 529

Wird der im Privatvermögen als selbstständiges Wirtschaftsgut entstandene Bodenschatz in das Betriebsvermögen eines bestehenden eigenen Abbaubetriebs oder anlässlich der Betriebseröffnung eines solchen Abbaubetriebs in dessen Betriebsvermögen überführt, liegt eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Einlage vor. AfS dürfen von diesem Einlagewert nicht vorgenommen werden.^[6] Begründet wird dies damit, dass der Stpfl. durch die Einlage nicht besser gestellt werden darf. Eine an sich gebotene Besteuerung darf durch sie nicht verhindert werden. Wird der Bodenschatz im Privatvermögen entdeckt, ist dessen Abbau durch Verpachtung nach §§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, 11d Abs. 2 EStDV mangels Anschaffungskosten ohne AfS bzw. AfA nach § 7 Abs. 1 EStG zu versteuern. Erfolgt die Entdeckung des Bodenschatzes im Betriebsvermögen, ist die Besteuerung des Abbaus nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls ohne Berücksichtigung von Abschreibungen vorzunehmen. Allein durch die Überführung des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen – also die Teilwerteinlage – dürfen, sofern es an eigenen Anschaffungskosten fehlt, keine Absetzungsmöglichkeiten auf der Basis fiktiver Anschaffungskosten begründet werden. Die in den §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung darf durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden. Dies ist mit den systemtragenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts nicht vereinbar. Dies bedeutet im Ergebnis, dass bei einer Einlage eines Bodenschatzes zum Teilwert der Teilwert nur dann Bemessungsgrundlage für die AfS sein kann, wenn der Einlegende selbst oder einer seiner Rechtsvorgänger für das eingelegte Wirtschaftsgut Anschaffungskosten aufgewendet hat.

Rz. 530

Ebenfalls nicht zulässig sind AfS bei Bodenschätzen, die ein Stpfl. ohne eigene Anschaffungskosten auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in sein Sonderbetriebsvermögen einlegt.^[7]

Rz. 531

Legt ein Kommanditist einen in seinem Privatvermögen entdeckten Bodenschatz in die KG ein, muss diese den Bodenschatz mit dem Teilwert ansetzen. AfS sind dabei auch dann nicht zulässig, wenn die KG den Bodenschatz nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet.^[8] Entsprechendes gilt auch für Teilwertabschreibungen.^[9]

Rz. 532

Ein zur Inanspruchnahme von AfS berechtigender Anschaffungsvorgang liegt allerdings dann vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt und das Veräußerungsgeschäft einem Fremdvergleich standhält.^[10] Daran fehlt es z. B., wenn die getroffenen Vereinbarungen zur Fälligkeit der Kaufpreiszahlung und zum Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten nicht eingehalten werden. In diesem Zusammenhang kann auch der in § 11d Abs. 2 EStDV verwendete Begriff des Stpfl. nicht dahingehend verstanden werden, dass damit der Gesellschafter gemeint ist und somit AfS nicht zulässig sind.^[11] Entsprechendes muss auch gelten, wenn die Einbringung des Bodenschatzes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.^[12]

Rz. 533 einstweilen frei

[1] BFH v. 14.10.1982, IV R 19/79, BStBl II 1983, 203.

[2] BFH v. 28.10.1982, IV R 73/81, BStBl II 1983, 106.

[3] BFH v. 27.6.1978, VIII R 12/72, BStBl II 1979, 38.

[4] BFH v. 5.10.1973, VIII R 78/70, BStBl II 1974, 130.

[5] BFH v. 6.5.2003, IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175.

[6] BFH v. 6.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007, 508, BFH/NV 2007, 1218; BFH v. 29.7.2015, IV R 15/14, BFH/NV 2016, 485; BFH v. 4.2.2016, IV R 46/12, BFH/NV 2016, 818; BFH v. 1.9.2022, IV R 25/19, BFH/NV 2023, 91; a. A. Hoffmann, DStR 2007, 1783; Kiesel, DStR 1999, 1214; Paus, DStZ 2007, 523.

[7] BFH v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007, 508, BFH/NV 2007, 1218.

[8] BFH v. 4.2.2016, IV R 46/12, BFH/NV...