Frotscher/Geurts, EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder ... / 5.5 Miete/Pacht

Rz. 88

Als Gegenstand der AfA kommen in Betracht das Miet- bzw. Pachtrecht, das gemietete bzw. gepachtete Wirtschaftsgut und das vom Mieter bzw. Pächter angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut. Nicht Gegenstand der AfA ist das Recht, ein Wirtschaftsgut gegen laufende Miet- bzw. Pachtzahlungen nutzen zu können.^[1] Anders ist dies bei durch Einmalzahlung erworbenen Nutzungsrechten.^[2] Sie unterliegen nach den allg. Regeln der AfA. Leistet z. B. der Mieter eine Abstandszahlung, um einen Mietvertrag abschließen oder in einen bestehenden Mietvertrag eintreten zu können, liegt darin die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts, das auf die voraussichtliche Laufzeit des Mietvertrags abzuschreiben ist.^[3] Für Miet- bzw. Pachtvorauszahlungen gilt dies nicht.^[4] Bei bilanzierenden Stpfl. hat insoweit eine aktive Abgrenzung zu erfolgen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG findet § 11 EStG mit der Besonderheit des § 11 Abs. 2 S. 3 EStG Anwendung. Entsprechendes gilt im Rahmen der Überschusseinkünfte.

Rz. 89

Hinsichtlich der vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter steht die AfA-Berechtigung grundsätzlich dem Vermieter bzw. Verpächter zu. Er hat die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen und nutzt es zur Einkunftserzielung. Eine AfA-Berechtigung des Mieters bzw. Pächters kann sich in diesen Fällen nur ergeben, wenn ausnahmsweise das wirtschaftliche Eigentum an dem vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgut auf den Mieter bzw. Pächter übergegangen ist.

Rz. 90

Bei vom Mieter bzw. Pächter angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich die AfA-Berechtigung des Mieters bzw. Pächters gegeben. Voraussetzung ist, dass er selbst die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen hat und es zur Erzielung von Einkünften einsetzt. Geltung hat dies unabhängig davon, ob er als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Rz. 87ff.). Die AfA-Berechtigung des Mieters besteht insbesondere bei Mietereinbauten und Mieterumbauten, wenn sie bei Beendigung des Mietverhältnisses voraussichtlich verbraucht sein werden, wenn sie unter Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands entfernt werden müssen oder wenn der Mieter kraft Gesetzes bzw. kraft besonderer vertraglicher Vereinbarung Wertersatz mindestens in Höhe des gemeinen Werts verlangen kann.^[5] Anders ist dies, wenn die vom Mieter bzw. Pächter getätigten Aufwendungen für die Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts mit den Miet- bzw. Pachtzahlungen verrechnet werden. In diesem Fall liegen hinsichtlich des vom Mieter bzw. Pächter angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts bei wirtschaftlicher Betrachtung eigene Aufwendungen des Vermieters bzw. Verpächters vor, die zu dessen AfA-Berechtigung führen.^[6] Die Bemessungsgrundlage für die AfA bestimmt sich nach dem Betrag, mit dem die Aufwendungen des Mieters bzw. Pächters dem Vermieter bzw. Verpächter als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind.^[7] Für die AfA-Methode ist maßgebend die Art des jeweiligen Wirtschaftsguts.

Rz. 91

Eine AfA-Berechtigung des Verpächters ergibt sich auch in den Fällen der eisernen Verpachtung eines Gewerbebetriebs bzw. eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.^[8] Hier wird für den Pächter die Verpflichtung begründet, das übernommene Inventar in gleicher Art und Güte bzw. gleichem Wert bei Beendigung der Pacht zurückzugeben. Verpachtete Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens stehen im Eigentum des Verpächters. Ersatzbeschaffungen durch den Pächter fallen in das Eigentum des Verpächters mit der Folge, dass dieser insoweit auch die AfA-Berechtigung erwirbt, da er diese Wirtschaftsgüter zur Einkünfteerzielung durch Verpachtung nutzt.^[9] Hinsichtlich der vom Pächter angeschafften bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter, die nicht Gegenstand des Pachtvertrags sind, ist der Pächter zur AfA berechtigt.

Rz. 92 einstweilen frei

Rz. 93

Bei Substanzausbeuteverträgen ist absetzungsberechtigt hinsichtlich der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten grundsätzlich der Verpächter. Wurde allerdings das Recht zur vollständigen Ausbeute auf den Pächter übertragen, ist dieser wirtschaftlicher Eigentümer des Abbaurechts mit der Folge, dass er hinsichtlich der von ihm aufgewendeten Anschaffungskosten die AfA-Berechtigung erworben hat.^[10]

Rz. 94 einstweilen frei

[1] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 106.

[2] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 106.

[3] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 7 EStG Rz. 77.

[4] BFH v. 5.5.1994, VI R 100/93, BStBl II 1994, 643.

[5] BFH v. 11.6.1997, XI R 77/96, BStBl II 1997, 774.

[6] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 106.

[7] BFH v. 15.10.1953, IV 196/53 U, BStBl III 1953, 317.

[8] BFH v. 21.12.1965, IV 228/64 S, BStBl III 1966, 147; BFH v. 2.11.1965, I 51/61 S, BStBl III 1966, 61; BFH v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; BMF v. 21.1.2002, IV A 6 – S 2132 – 4/02, BStBl I 2001, 262; Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 106; Körn...