Frotscher/Geurts, EStG § 7g a. F. Sonderabschreibungen u ... / 6.3 Rücklagenhöhe – Begrenzung auf 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten (§ 7g Abs. 4 EStG a. F.)

6.3.1 Allgemeines

Rz. 39

Die Rücklagenbildung steht dem Grunde und der Höhe nach (bis zur Höhe von 40 % der beabsichtigten AHK) im Ermessen des Stpfl. Dies zeigt der Wortlaut von  § 7g Abs. 3 S. 1 EStG a. F. ("Steuerpflichtige können … eine Rücklage bilden"). Der Ermessensspielraum bezieht sich auf jedes einzelne Wirtschaftsgut, ist also nicht einheitlich auszuüben. Auch Teilrücklagen können gebildet werden^[1]. Der Stpfl. muss daher z. B., wenn er ein Wirtschaftsgut für 100.000 EUR anzuschaffen beabsichtigt, nicht zwingend eine Rücklage i. H. v. 40.000 EUR bilden; er kann eine Rücklage in Höhe zwischen 1 bis 40.000 EUR (= 40 %) bilden. Eine andere Auslegung würde dem Zweck von § 7g EStG a. F., aber auch dem Wortlaut, der einen Ermessensspielraum einräumt, widersprechen. Regelmäßig ist es im Hinblick auf die Zulässigkeit der Vornahme der Sonder-AfA gem. § 7g Abs. 1, 2 EStG a. F. zweckmäßig, eine Rücklage zumindest i. H. v. 1 EUR zu bilden^[2].

Der Begriff der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist nach allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung von § 9b EStG – zu bestimmen^[3]. Dabei kommt es auf die Preisverhältnisse im Investitionsjahr, nicht im voraussichtlichen Investitionsjahr an. Preissteigerungen bzw. Inflation dürfen also bei der Bemessung der Rücklage nicht berücksichtigt werden. Eine rückwirkende Erhöhung bei nachträglichen Preissteigerungen ist nur unter den Voraussetzungen einer Bilanzänderung^[4] möglich (s. Rz.  40c).

Der Stpfl. muss die voraussichtlichen Erwerbskosten grundsätzlich nicht anhand von Preislisten oder Kalkulationsunterlagen darlegen^[5]; die Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten reicht. Das FA kann aufgrund der erforderlichen Angabe der Funktion des anzuschaffenden bzw. herzustellenden Wirtschaftsguts überprüfen, ob die angegebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten realistisch sind. Selbst wenn es sich teilweise um unangemessen hohe Aufwendungen i. S. v. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG handelt, kann eine Rücklage i. H. v. 40 % der ungekürzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gebildet werden. Die Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3ff. EStG a. F. ist unabhängig davon zulässig, in welcher Höhe später AfA vorgenommen wird. Eine Rücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG a. F. ist z. B. – unstr. – auch dann zulässig, wenn die Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Sonder-AfA gem. § 7g Abs. 1 EStG a. F. wegen einer über 10 % betragenden privaten Mitbenutzung (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F.) nicht vorliegen. Entsprechend ist auch eine teilweise Nichtabziehbarkeit im Weg der AfA gem. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG unschädlich^[6].

[1] BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 28.

[2] Pfleger, INF 1994, 426; Paus, DStR 1994, 1109; Paus, StBp 2001, 354; Ullrich, DStR 1996, 520, 558; Ullrich, INF 1996, 685; Ullrich, DStR 2002, 1165.

[3] BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 8.

[4] § 4 Abs. 2 S. 2 EStG.

[5] BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 8.

[6] Gl. A. Meyer, in H/H/R, EStG, § 7g EStG Rz. 93; offen gelassen in BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 3-5.

6.3.1.1 Beschränkung auf inländische Betriebe

Rz. 39a

Eine Ansparrücklage soll nur bei inländischen Betrieben zulässig sein, auch wenn der Stpfl. selbst in Deutschland steuerpflichtig ist^[1]. Eine andere Auffassung würde es Stpfl. ermöglichen, sich an ausländischen Gesellschaften zu beteiligen und über den negativen Progressionsvorbehalt zu profitieren, während bei Auflösung der Rücklage ein positiver Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen ist. Letzterer wirkt sich allerdings nicht aus, wenn der Stpfl. bereits den Spitzensteuersatz zahlt, so dass eine andere Auffassung zu einem unbeabsichtigten Steuersparmodell führen würde. Der Auffassung des FG Münster ist daher zuzustimmen.

[1] So FG Münster v. 30.8.2005, 6 K 6539/03 F, EFG 2006, 255, Rev. I R 104/05.

6.3.1.2 Höhe der Ansparabschreibung

Rz. 39b

Die Rücklage kann auch dann i. H. v. 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gebildet werden, wenn die späteren Absetzungen für Abnutzung von einem geringeren Betrag vorzunehmen sind. Das Gesetz spricht nämlich nach seinem eindeutigen Wortlaut von den "Anschaffungskosten" bzw. "Herstellungskosten", nicht von Absetzungsbeträgen. Der BFH^[1] widersprach der im Schrifttum vertretenen Auffassung, die Rücklage könne höchstens 40 % (früher: 50 %) des Unterschiedsbetrags von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Schlachtwert bei Milchkühen betragen, weil sie nach ihrem Zweck die spätere Abschreibung lediglich vorwegnehme^[2]. Zwar wird in der Begründung zum Entwurf eines Standortsicherungsgesetzes v. 20.1.1993 ausgeführt, man schaffe die Möglichkeit, "im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden"^[3]. Bis auf den Klammerzusatz in § 7g Abs. 3 S. 1 EStG a. F. und den in der Gesetzesüberschrift verwendeten Begriff der Ansparabschreibung hat dieser Gedanke einer Vorwegnahme der späteren AfA in der Gesetzesfassung jedoch keinen Ausdruck gefunden, s...