Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2.3.7 Besonderheiten bei einer Besitzgesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft

Rz. 140

Ist sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft und überlässt die Besitz- der Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen, liegt eine kapitalistische Betriebsaufspaltung^[1] nur dann vor, wenn die Besitzkapitalgesellschaft selbst beherrschend an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt ist (vermögensmäßige Verbindung).^[2]

Eine personelle Verflechtung wird bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung nur in den Fällen angenommen, in denen die Besitzkapitalgesellschaft entweder selbst oder zumindest mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft zu mehr als 50 % an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt ist; wegen des für Kapitalgesellschaften geltenden Durchgriffverbots genügt es für die Annahme einer personellen Verflechtung nicht, dass an beiden Kapitalgesellschaften dieselben Personen (Schwesterkapitalgesellschaften) beteiligt sind (Rz. 141).^[3]

Ein Vorteil der kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist darin zu sehen, dass das Risiko einer vGA, z. B. infolge eines überhöhten Nutzungsentgelts, aufgrund von § 8b Abs. 1 KStG (Beteiligungsertragsbefreiung) kaum ins Gewicht fällt.^[4] Zur Möglichkeit der Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft (zur Verlustverrechnung) vgl. Rz. 197ff. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG findet bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung keine Anwendung.^[5] Da die Gewerblichkeit der Besitzkapitalgesellschaft durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft selbst bestimmt wird (§ 8 Abs. 2 KStG), ist die Gefahr einer ungewollten Versteuerung der stillen Reserven bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung nicht gegeben. Endet die kapitalistische Betriebsaufspaltung durch sachliche oder personelle Entflechtung, führt dies nicht zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung, da die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der ehemaligen Besitzkapital- bzw. ehemaligen Betriebskapitalgesellschaft steuerverstrickt bleiben.

Rz. 140a

Ebenso kann eine Betriebsaufspaltung mit einer Besitzkapitalgesellschaft auch dann vorliegen, wenn die Besitzkapitalgesellschaft, die selbst nicht an der Betriebspersonengesellschaft beteiligt ist, die Betriebspersonengesellschaft mittelbar über eine rechtsfähige Stiftung beherrscht.^[6]

Rz. 140b

Ferner kann eine Betriebsaufspaltung auch dann vorliegen, wenn die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft gehören und über diese eine Beherrschung der Besitzkapitalgesellschaft möglich ist (umgekehrte Betriebsaufspaltung, vgl. Rz. 15).^[7] Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung kommt es, anders als bei den meisten Formen der Betriebsaufspaltung, beim Entfallen der personellen und bzw. oder der sachlichen Verflechtung nicht zwingend und in jedem Fall zu einer (ungewollten) Realisierung und Versteuerung der stillen Reserven, da diese selbst auch bei einer Entflechtung im Betriebsvermögen der Besitzkapitalgesellschaft steuerverstrickt bleiben können^[8]; dies folgt aus dem Umstand, dass die Gewerblichkeit der Besitzkapitalgesellschaft durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft bestimmt wird (§ 8 Abs. 2 KStG).

Sofern jedoch die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft gehören, tritt mit Entfall der personellen Verflechtung zwischen Besitzkapital- und Betriebspersonengesellschaft Gewinnrealisierung der stillen Reserven ein, da die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft ihre Eigenschaft als (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Betriebspersonengesellschaft verlieren.

Sofern hingegen nur die sachliche Entflechtung entfällt, kann die Gewinnrealisierung in Bezug auf die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft dadurch verhindert werden, dass diese als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft behandelt werden. Die Problematik zur nicht gewollten Entflechtung kann durch Ausgestaltung der umgekehrten Betriebsaufspaltung als sog. Einheits-Betriebsaufspaltung (Rz. 19) umgangen werden. Hierdurch kann sichergestellt werden, dass ein ungewolltes Auseinanderfallen von sachlich oder personeller Verflechtung nicht erfolgt (vgl. auch Rz. 255b).

Rz. 141

Dagegen besteht keine Betriebsaufspaltung, wenn lediglich die Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft, nicht hingegen die Besitzkapitalgesellschaft selbst, an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind (Schwesterkapitalgesellschaften, vgl. Rz. 140).^[9]

Rz. 142

Anders als bei den Fällen der klassischen Betriebsaufspaltung kommt hier der Frage, ob eine Betriebsaufspaltung anzunehmen oder abzulehnen ist, infolge § 8 Abs. 2 KStG regelmäßig eine untergeordnete Bedeutung zu; dies folgt aus dem Umstand, dass die Rechtsfolgen weniger dramatisch sind, da eine Kapitalgesellschaft ohnehin bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt. Anders ist dies hingegen, wenn es um die Frage der Inanspruchnahme von InvZul und Steuervergünst...