Genossenschaft: Rechnungslegungsbesonderheiten / 3 Besonderheiten der steuerrechtlichen Rechnungslegung der Genossenschaft

Rz. 18

Wichtig ist, darauf hinzuweisen, dass die Genossenschaft als Körperschaft in jedem Fall selbstständiges Steuersubjekt ist und keine Zurechnung auf die einzelnen Mitglieder wie bei Mitunternehmerschaften erfolgt. Im Folgenden wird kurz zunächst auf die von Genossenschaften zu erstellende Steuerbilanz und dann auf die einzelnen wichtigen Steuerarten eingegangen.

3.1 Steuerbilanz der Genossenschaft

Rz. 19

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bildet eine nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellte Handelsbilanz den Ausgangspunkt für eine steuerliche Gewinnermittlung. Diese Maßgeblichkeit ist allerdings zum Teil eingeschränkt.^[1]

Ein handelsrechtliches Bilanzierungsgebot zieht eine Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht in der Steuerbilanz nach sich. Wenn im Handelsrecht ein Aktivierungswahlrecht besteht, führt dies in der steuerlichen Bilanzierung zu einer Ausweispflicht. Umgekehrt zieht ein handelsbilanzielles Passivierungswahlrecht ein Bilanzierungsverbot in der Steuerbilanz nach sich,^[2] es sei denn, steuerliche Sonderregelungen stehen dem entgegen.^[3]

Beispiele für die unterschiedliche Behandlung auf der Aktivseite stellen der Ansatz des Disagios und die zu erwartenden Dividenden von abhängigen Unternehmen dar.^[4]

Auf der Passivseite dürfen in der Steuerbilanz – anders als in der Handelsbilanz – bestimmte Rückstellungen nicht gebildet werden.^[5]

Im Rahmen der Bewertung ist ein nach einer zwingenden handelsrechtlichen Vorschrift bewerteter Gegenstand in der Steuerbilanz ebenso zu bewerten, wenn ein steuerliches Wahlrecht vorliegt. Nach Ansicht des BFH ist beispielsweise der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB, u. a. abgeleitet aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend.^[6]

[1] Beispielsweise im Rahmen der Abzinsung der notwendig zu bildenden Pensionsrückstellungen, vgl. § 6a EStG.

[2] BFH, Urteil v. 3.2.1969, BStBl 1969 II S. 291 ff.; diese Entscheidung ist nach Auffassung des Verfassers auch nach Inkrafttreten des BilMoG für dann noch offene Fragestellungen der Rechnungslegung einschlägig, so auch Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Bewertungsprinzipien für die Rechnungslegung nach HGB, Bilanzsteuerrecht und IFRS, Rz 38, Stand 11/2017.

[3] BFH, Urteil v. 21.10.1993, IV R 87/92 , BStBl 1994 II, S. 176 ff..

[4] Justenhoven/Usinger, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 243 HGB Rz 115.

[5] Justenhoven/Usinger, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 243 HGB Rz 117.

[6] H 6.3 (Herstellungskosten) EStH; BFH, Beschluss v. 4.7.1990, GrS 1/89 BFHE 160 S. 466, BStBl 1990 II S. 830.

3.2 Körperschaftsteuerliche Besonderheiten

Rz. 20

Die Genossenschaft unterliegt wie Kapitalgesellschaften gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG der Körperschaftsteuer. Auf branchenspezifische Besonderheiten (§ 5 Nr. 10 KStG)^[1] und § 5 Nr. 14 KStG^[2] wird in diesem Zusammenhang hingewiesen.

Durch das Institut der genossenschaftlichen Rückvergütung wird die Genossenschaft aufgrund ihrer rechtsformspezifischen Besonderheiten auch bei der Besteuerung bevorzugt. Im Rahmen der genossenschaftlichen Rückvergütung werden Überschüsse, die die Genossenschaft aus dem Leistungsaustauschverhältnis mit ihren Mitgliedern erzielt hat, zurückgezahlt.^[3] § 22 Abs. 1 KStG lässt Rückvergütungen an die Genossen im Rahmen des Mitgliedergeschäfts als Betriebsausgaben zu. Die genossenschaftliche Rückvergütung ist auf der Ebene der Genossenschaft nicht der definitiven Körperschaftsteuer mit Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Sie ist Betriebsausgabe und mindert dadurch den steuerlichen Gewinn. Als Bemessungsgrundlage für diese Minderung wird gemäß § 22 Abs. 2 KStG die Inanspruchnahme der Genossenschaft, d. h. Umsätze des Genossen mit der Genossenschaft, herangezogen. Weitere Voraussetzung für die steuerliche Abziehbarkeit ist, dass bei dem Mitglied ein Rechtsanspruch auf Auszahlung entstanden ist, der von der Genossenschaft nicht mehr einseitig rücknehmbar ist. Die körperschaftsteuerliche Privilegierung kann allerdings nur von der Genossenschaft selbst in Anspruch genommen werden, wenn sie in direkter Geschäftsbeziehung mit ihren Mitgliedern steht. Die Mitgliederförderung durch Tochter- oder Enkelgesellschaften reicht hierzu nicht aus.^[4]

[1] Wohnungsbaugenossenschaften.

[2] Landwirtschaftliche Genossenschaften; vgl. hierzu auch BFH, Urteil v. 11.2.1998, I R 26/97, BStBl 1998 II S. 576.

[3] Schmitz, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 KStG Rz 8, Stand 6/2020.

[4] Vgl. zur genossenschaftlichen Rückvergütung Schmitz, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 KStG Rz 3 ff., Stand 6/2020.

3.3 Gewerbesteuerliche Besonderheiten

Rz. 21

Da Genossenschaften kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb unterhalten und auch nicht gewerbesteuerbefreit sind, unterliegen sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG auch der Gewerbesteuer.

Ausgangspunkt zur Ermittlung des gewerbesteuerlichen Messbetrags bildet der körperschaftsteuerliche Gewinn. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlag...