Genossenschaften und deren Anteile im Ertragsteuer- und ... / 8. Momentane ultima ratio zur haftungssicheren Beratung: Die verbindliche Auskunft?

Da sich in Ermangelung belastbarer Rspr. und Verwaltungsanweisungen und der substantiellen Widersprüchlichkeit nicht zuletzt der durch § 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG aufgeworfenen Rechtslage (s. Abschn. IV. 4.) der steuerliche Berater nicht auf den "billigen" Nennwertansatz verlassen sollte, kann diesbezüglich eine verbindliche Auskunft i.S.d. § 89 Abs. 2 AO beim für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen FA gestellt werden, um etwaige Haftungsrisiken zu vermeiden, s. dazu ausführlich Kowanda, DStR 2018, 1902 ff. Doch bedauerlicherweise wirft auch hier eine Detailbetrachtung weitere Fragen zur Zulässigkeit des Antrags auf, die nicht abschließend geklärt werden können. Es ist jedoch zu beachten, dass in den Fällen, in welchen die Genossenschaftsanteile dem Betriebsvermögen zugehörig sind, der Wert des Anteils eines der festzustellenden Merkmale i.R.d. Feststellung nach § 151 BewG (z.B. Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zu einem Betrieb, Vermögensart, Bewertung) ist, so dass dann grundsätzlich das Betriebs-FA über den Antrag zu entscheiden hat, Rz. 1.3.2.6. der gleich lautenden Ländererlasse v. 7.12.2017 – S 3715, BStBl. I 2018, 53.

Nach AEAO zu § 89, Nr. 3.4.2. und § 1 Abs. 1 Nr. 2 StAuskV ist im Auskunftsantrag der ernsthaft geplante und zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichte Sachverhalt ausführlich und vollständig darzulegen, darüber hinaus sind nach AEAO zu § 89, Nr. 3.4.4 und § 1 Abs. 1 Nr. 5 StAuskV konkrete Rechtsfragen darzulegen, wobei es nicht ausreicht, allgemeine Fragen zu den bei Verwirklichung des geplanten Sachverhalts eintretenden steuerlichen Rechtsfragen darzulegen. Dementsprechend ist die allgemeine Rechtsfrage "sind Genossenschaftsanteile bei der erbschaft-/schenkungsteuerliche Bewertung mit dem Nennwert anzusetzen?" unzureichend, da § 1 Abs. 1 Nr. 4 StAuskV eine ausführliche Darlegung des Rechtsproblems mit eingehender Begründung des eigenen Rechtsstandpunktes des Antragstellers verlangt. Es sind somit die ernsthafte Absicht, dass eine Vermögensübertragung von Genossenschaftsanteilen geplant ist und sodann die eigene Rechtsauffassung darzulegen.

Beraterhinweis In der Praxis wird wohl zu beachten sein, dass die Genossenschaftsstruktur noch gar nicht vorliegt, da sie der Mandant erst auf Rat und unter Einschaltung und Betreuung des steuerlichen Beraters aufsetzen wird. Dementsprechend müsste im Antrag auf die Erteilung der verbindlichen Auskunft dargelegt werden, dass bspw. Grundstücke oder Betriebe oder sonstiges Vermögen in eine Genossenschaft eingebracht werden sollen, anschließend die Anteile an der Genossenschaft übertragen werden sollen und dass die eigene Rechtsauffassung darin besteht, dass die Anteile als Kapitalforderung zum Nennwert zu bewerten sind.

Da die Genossenschaft sowohl im Ertragsteuerrecht als auch bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer eine grundsätzlich bekannte und eingebundene Unternehmensform ist, kann sich das FA nach hier vertretener Auffassung nicht auf AEAO zu § 89, Nr. 3.5.4 berufen, wonach verbindliche Auskünfte nicht erteilt werden sollen in Angelegenheiten, bei denen die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund steht (z.B. Prüfung von Steuersparmodellen, Feststellung der Grenzpunkte für das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters). Es ist jedoch nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass die Finanzverwaltung bei der Gesamtplanung von einer Steuerspargestaltung ausgeht, genauso wenig, dass die eine verbindliche Auskunft erteilt wird, die den Nennwertansatz ablehnt. Die Finanzverwaltung könnte sogar einen derartigen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zum Anlass nehmen, sich auf Bund-Länder-Ebene zu verständigen mit der Konsequenz, dass in gleichgelagerten Fällen der Nennwertansatz verweigert wird, um die Büchse der Pandora gleichsam a priori zu schließen. Dann müsste der Steuerpflichtige wiederum den Rechtsweg auf sich nehmen.

Denn sollte die Finanzbehörde bei der Erteilung der verbindlichen Auskunft vom Rechtsstandpunkt des Antragstellers abweichen (sog. Negativauskunft), ist der Inhalt der erteilten verbindlichen Auskunft im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nur auf seine sachliche Richtigkeit hin zu prüfen, d.h. darauf, ob die Finanzbehörde den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend erfasst hat und die gegenwärtige rechtliche Einordnung des zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist. Somit bleibt eine materiell-rechtliche Überprüfung der finanzbehördlichen Auffassung durch das Gericht mangels Bindungswirkung der Negativauskunft einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den späteren Steuerbescheid/Feststellungsbescheid vorbehalten, vgl. AEAO zu § 89, Nr. 3.7.2 und BFH v. 29.2.2012 – IX R 11/11, BStBl. II 2012, 651 = AOStB 2012, 228 [Lindwurm]. Es sollte daher dem Mandanten aufgezeigt werden, dass die verbindliche Auskunft unter Umständen die Rechtsunsicherheit nicht beseitigen wird.

Es bestünde – allerdings nur bei klar dokumentierter Erläuterung ggü. dem Manda...