Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

Leitsatz

Eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II‐Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.

Normenkette

§ 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F., § 7 GewStG 2002

Sachverhalt

Beteiligt an der klagenden (inländischen) OHG war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in den USA) gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen i.H.v. 10.948.381 EUR anfielen. Die Klägerin meinte, eine vGA i.S.v. § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. sei nicht Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags, sondern erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc. (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc. zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer (eigenen) Gewinnermittlungsebene statt. Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der B Inc. "neutralisiert" werden. Das FA folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein BMF-Schreiben vom 15.7.2004 (BStBl I 2004, 593, Rz. 51) nicht. Die Klage blieb erfolglos (FG Düsseldorf vom 21.8.2014, 12 K 3221/10 G,F, Haufe-Index 7604154).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil und wies die Revision zurück.

Hinweis

1. § 8a KStG 2002 (n.F.) zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist eigentlich "ausgelaufenes Recht" und durch die sog. Zinsschranke des § 4h EStG (i.V.m. § 8a KStG/UntStRefG 2008) – erstmals anwendbar auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden – abgelöst. Dennoch sind diverse Fragen noch ohne Antworten. Es werden auch neue Facetten offenbar; z.B. abkommens- und unionsrechtliche Fragestellungen zu § 8a Abs. 6 KStG 2002 n.F. das gegen das klagestattgebende Urteil des FG Köln vom 18.5.2015 13 K 1830/09, Haufe-Index 8461996 anhängig gewordene Revisionsverfahren BFH I R 60/15 wurde hingegen nach Rechtsmittelrücknahme eingestellt). Damit ist dieser Rechtskreis für die Durchsetzungsberatung durchaus aktuell.

2. Streitpunkt ist hier, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft(!), wenn § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. erfüllt ist, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft erhöhen.

Hintergrund ist der Umstand, dass § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft gleichstellt, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können die gezahlten Vergütungen "verdeckte Gewinnausschüttung" (vGA) – hier: der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) – sein.

3. In welchem Verfahren bei der Darlehensausreichung über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 Satz 1 (i.V.m. Abs. 1 bis 4) KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung getroffen wird, hat der Gesetzgeber nicht geregelt; das Interesse der Klägerin lag darin, die GewSt – die bei B Inc. nicht anfallen kann – zu ersparen. Der BFH schließt sich allerdings der Auffassung an, dass darüber wegen der zivilrechtlichen Ausgangslage (Mitunternehmerschaft als Partei des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung (die Mitunternehmerschaft zahlt die Zinsen) im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu entscheiden ist.

§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem Maße auszuschließen, in dem die von der Personengesellschaft ge­leistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der wirtschaftlich wiederum dem finanzierenden Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zusteht) an der Personengesellschaft geschmälert hat. Der als "schädliche Vergütung" anzusehende Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft wird als vGA qualifiziert, die wiederum der Anteilseignerin der (fiktiv) finanzierten Kapitalgesellschaft (hier: C Inc.) in Gestalt der Vergütungen (Zinsen) zufließt.

Auch die gesetzliche Fiktion des § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. (das Fremdkapital "gilt" als der Mitu...