Gesetzliche Änderungen bei der Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) (GmbHStB 2024, Heft 2, S. 49)

Darstellung wesentlicher Änderungen durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz v. 22.12.2023

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Jens Herkens^[*]

Die Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) begrenzen seit dem Jahr 2008 den abziehbaren Zinsaufwand unter bestimmten Voraussetzungen. Hiervon sind vor allem größere Betriebe betroffen, da Zinsaufwendungen abziehbar bleiben, wenn diese nicht höher als 3 Mio. EUR im Wirtschaftsjahr (WJ) sind (Freigrenze). Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz v. 22.12.2023 (BGBl. I 2023 Nr. 411) wurden § 4h EStG und § 8a KStG an europarechtliche Vorgaben angepasst und darüber hinaus punktuell verschärft. Dies betrifft vor allem Konzernstrukturen. In dem Beitrag werden zunächst die Grundlagen der Zinsschranke kurz dargestellt und daran anschließend die Neuregelungen durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz erläutert. Die Beispiele in dem Beitrag sollen dabei helfen, dieses Thema durch konkrete Sachverhalte besser zu verstehen.

[*] Der Autor ist beim Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen tätig. In dem Beitrag stellt er seine persönliche Auffassung dar.

I. Einleitung

Die Regelungen zur Zinsschranke nach § 4h EStG begrenzen den abziehbaren Zinsaufwand eines Betriebes unter bestimmten Voraussetzungen. In § 8a KStG wird die Zinsschranke für Zwecke der Besteuerung von Körperschaften modifiziert.

Durch die Zinsschranke soll eine hohe Fremdkapitalfinanzierung von inländischen Betrieben (Gesellschaften) durch ausländische Anteilseigner korrigiert werden. Bei einer "unnötig hohen" Fremdkapitalgewährung (statt Eigenkapitalgewährung) mindert der Zinsaufwand die inländische Ertragsteuer-Bemessungsgrundlage. Die korrespondierenden Zinserträge werden durch die Anteilseigner aber im Ausland (und dazu oftmals in geringerer Höhe als im Inland) besteuert.^[1]

Gleichwohl kann § 4h EStG dazu führen, dass Zinsaufwendungen ganz oder teilweise nicht abzugsfähig sind, wenn die Zinsaufwendungen nicht aus einer (übermäßigen) Gesellschafterfremdfinanzierung, sondern z.B. aus Bankdarlehen resultieren. Ein Auslandsbezug ist ebenfalls nicht zwingende Voraussetzung, so dass die Zinsschranke auch bei reinen Inlandsfällen wirkt.

Bereits kurz nach Einführung von § 4h EStG und § 8a KStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008^[2] hatte die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 4.7.2008^[3] ihre Auffassung zur Anwendung der Zinsschrankenregeln dargestellt.

[1] Dazu BT-Drucks. 16/4841, 31 v. 27.3.2007.

[2] Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

[3] BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001 – DOK 2008/0336202, GmbH-StB 2008, 260 (Brinkmeier) = BStBl. I 2008, 718.

II. Vom Wachstumschancengesetz zum Kreditzweitmarktförderungsgesetz

ATAD-Richtlinie: Nach der Anti Tax Avoidance Directive der EU^[4] (ATAD-Richtlinie) hatten die Mitgliedsländer bis zum 31.12.2023 u.a. die "Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke)" in das jeweilige nationale Recht umzusetzen.

Bisherige nationale Regelungen zur Zinsschranke unterliegen Anpassungszwang: Durch § 4h EStG und § 8a KStG hatte Deutschland bereits Regelungen zur Zinsschranke erlassen. Jedoch entsprach u.a. die bisherige "deutsche" Definition der Zinsaufwendungen und der Konzernzugehörigkeit in § 4h EStG nicht der ATAD-Richtlinie. Durch diese Vorgaben des europäischen Rechts unterliegt die Zinsschranke einem Anpassungszwang.

Die erforderlichen – und teilweise darüber hinausgehenden – Änderungen waren ursprünglich Bestandteil des Entwurfs des Wachstumschancengesetzes^[5]. Dem vom Bundestag am 17.11.2023 beschlossenen Wachstumschancengesetz hat der Bundesrat jedoch nicht zugestimmt, sondern den Vermittlungsausschuss angerufen. Daher wurden kurzfristig u.a. die Änderungen zur Zinsschranke

• vom Wachstumschancengesetz getrennt und
• in Art. 20 und 21 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes^[6] eingefügt, das der Deutsche Bundestag am 14.12.2023 beschlossen und dem der Bundesrat am 15.12.2023 zugestimmt hat.

Beachten Sie: Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023^[7] konnten die erforderlichen Änderungen in § 4h EStG und § 8a KStG durch die Gesetzesverkündung am 29.12.2023 vor Ablauf des 31.12.2023 sichergestellt werden.^[8]

Anwendungsvorschriften: Nach § 52 Abs. 8b EStG ist § 4h EStG in der neuen Fassung erstmals für WJ anzuwenden, die

• nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestags (14.12.2023) beginnen und
• nicht vor dem 1.1.2024 enden.

Durch § 34 Abs. 4 S. 2 KStG wird die Änderung des § 4h EStG im KStG nachvollzogen. Damit ist die "neue Version" von § 8a KStG ebenfalls erstmals für WJ anzuwenden, die

• nach dem 14.12.2023 beginnen und
• nicht vor dem 1.1.2024 enden.^[9]

Beachten Sie: Bei einem kalenderjahrgleichen WJ ist die Neuregelung daher ab dem WJ 2024 anzuwenden. Bei abweichenden WJ kann sich der Anwendungszeitpunkt verschieben.

Beispiel

zum Anwendungszeitpunkt

Das abweichende WJ der A-GmbH endet jeweils zum 30.11. eines Jahres.

Lösung: Das am 1.12.2023 beginnende WJ 2023/2024 liegt vor dem 15.12.2023. Für die A-GmbH sind die Neuregelungen zur Zinsschranke daher erst ab dem WJ 2024/2025 anzuwenden, welc...