Gewerbliche Einkünfte: Tarifbegünstigung

FinBeh Bremen, Erlaß v. 7.12.2001, S 2295 – 7 – 181

Zu den nachfolgenden Zweifelsfragen, die bei Anwendung des § 32c EStG aufgetreten sind, ist nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder folgende Rechtsauffassung zu vertreten:

1. Dürfen Kürzungen nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht bzw. ein bestehender Verlust sich erhöht?

§ 32c Abs. 2 EStG knüpft an die gewerblichen Einkünfte in derjenigen Höhe an, wie sie in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Auch negative Gewinne (Verluste) gehören zu den gewerblichen Einkünften i.S. des § 32c EStG. Sie können zwar für sich allein nicht zu einem Entlastungsbetrag nach § 32c Abs. 4 EStG führen, mindern aber die anderen positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb und das zu versteuernde Einkommen des Stpfl. und beeinflussen dadurch die Höhe des Entlastungsbetrags. Die Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG von der Tarifbegrenzung ausgenommen sind, sind im Rahmen der Berechnung nach § 32c EStG von den im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünften abzuziehen. Dadurch können aus positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb negative gewerbliche Einkünfte i.S. des § 32c EStG werden oder negative Einkünfte erhöht werden.

2. Dürfen Kürzungen nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in voller Höhe vorgenommen werden, wenn wegen einer Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a Abs. 1 EStG der Verlust nicht in voller Höhe ausgleichsfähig ist?

Der Kürzungsbetrag ist auch bei der Beschränkung des Verlustanteils nach § 15a Abs. 1 EStG in voller Höhe abzuziehen. Dies widerspricht nicht dem Grundgedanken der GewSt, für die durch den § 32c EStG eine gewisse Kompensation erfolgen soll. Gewerbesteuerpflichtig ist das Objekt Gewerbebetrieb unabhängig von den daran beteiligten Personen und deren u.U. bestehender Haftungsbegrenzung. Bei der GewSt wirken sich Kürzungsbeträge im Veranlagungszeitraum in voller Höhe aus. Dabei bleibt unberücksichtigt, welcher Anteil des Verlusts sich beim Kommanditisten im Veranlagungsjahr einkommensteuerlich tatsächlich auswirkt. Dies muss dann ebenso für die Ermittlung der nach § 32c EStG begünstigten gewerblichen Einkünfte gelten. § 15a EStG ist demnach hinsichtlich der Ermittlung der nach § 32c Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden gewerbesteuerlichen Kürzungsbeträge unbeachtlich.

3. Dürfen negative Kürzungsbeträge nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt werden, d.h. sind Hinzurechnungen von Kürzungsbeträgen zulässig?

§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nimmt „zur Berücksichtigung gewerbesteuerlicher Entlastungen” bestimmte Kürzungsbeträge nach § 9 GewStG, Einkommen und Einkommensteile und Gewinne, die einer Steuerermäßigung nach § 34 EStG unterliegen, von der Bemessungsgrundlage für die Tarifbegrenzung aus. Grundfall ist danach die Kürzung eines Gewinns/Verlusts um einen positiven Kürzungsbetrag i.S. des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG. Soweit jedoch der Kürzungsbetrag negativ ist, also im Ergebnis hinzugerechnet wird, ist dies im Rahmen des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zulässig. Danach ergibt sich:

• Gewerbliche Verluste sind für Zwecke der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht um negative Kürzungsbeträge zu erhöhen und mit positiven Einkünften aus anderen gewerblichen Einkunftsquellen zu verrechnen.
• Aus gewerblichen Verlusten können nicht lediglich durch die Hinzurechnung negativer Kürzungsbeträge nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG Gewinne entstehen, die der Tarifbegrenzung unterliegen. Dies wird allerdings auch bereits durch § 32c Abs. 1 EStG ausgeschlossen, der eine Begünstigung nur für im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte vorsieht.

• In Fällen, in denen ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wurden, bedeutet dies, dass

  • in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 1996 im Verlustfall ein Antrag nach § 34c Abs. 4 EStG diese vorgenannte Wirkung verhindern kann und
  • in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 Verluste aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zur Ermittlung der nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte nicht auf Grund des § 9 Nr. 3 GewStG gemindert werden bzw. wegen des § 9 Nr. 3 GewStG aus ursprünglichen Verlusten nicht für Zwecke des § 32c EStG begünstigte positive Einkünfte entstehen können.

4. Sind Kürzungsbeträge nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit sie sich gewerbesteuerlich nach dem Gewerbeertrag bemessen, einkommensteuerlich davon abweichend auf der Grundlage des einkommensteuerlichen Gewinns zu ermitteln?

§ 32c Abs. 2 Nr. 2 EStG regelt, dass die Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, § 9 Nr. 3 und 5 GewStG zu kürzen sind, von einer Begünstigung nach § 32c EStG ausgenommen sind. Die gewerbesteuerlichen Regelungen beziehen sich ihrerseits dabei auf die Begriffe „Gewerbeertrag” bzw. „um Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhter Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG)”. Soweit gewerbesteuerlich Bemessungsgrundlage für die Ermittlung de...