Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis ... / 4.6.2.1 Gewinne bzw. Verluste aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten

Rz. 124

Nach IAS 16.31 und IAS 38.75 hat ein nach IFRS bilanzierendes Unternehmen die Möglichkeit, Vermögenswerte des Sachanlagevermögens sowie immaterielle Vermögenswerte bei Vorhandensein eines aktiven Marktes für letztgenannte Vermögenswerte zu Neuwerten anzusetzen. Die Gewinne bzw. Verluste aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten werden im sonstigen Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten,^[1] und damit unterhalb des Periodenergebnisses, erfasst. Dementsprechend sind in diesem Posten folgende Effekte zu erfassen:

• Gewinne aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten, die der Neubewertung unterliegen.^[2]

  Eine Ausnahme gilt nur in dem Falle, dass der beizulegende Wert der grundsätzlich der Neubewertung unterliegenden Vermögenswerte unter die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gefallen ist. Eine spätere Wertaufholung ist bis zur Grenze der (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam.^[3] Darüber hinausgehende Wertaufholungen sind dann als Gewinne aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen.

• Verluste aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten, die der Neubewertung unterliegen, jedoch nur insoweit als die (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht unterschritten werden (m. a. W. für diesen Vermögenswert noch eine zuvor gebildete Neubewertungsrücklage vorhanden ist).^[4]
• Abgang des in der Neubewertungsrücklage enthaltenen Betrags bei Veräußerung oder sonstigem Abgang des neu bewerteten Vermögenswertes. Im Regelfall erfolgt eine direkte Umbuchung des Neubewertungseffekts in die Gewinnrücklagen.^[5] Im Gegensatz zu anderen im sonstigen Gesamtergebnis aus der Neubewertung von Vermögenswerten erfassten Sachverhalten erfolgt hier keine Reklassifizierung dieser im sonstigen Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten enthaltenen kumulierten Bewertungsgewinne aus der Neubewertung.^[6]

Rz. 125

Praxis-Beispiel

Zum 31.12.00 ist erstmalig eine Neubewertung der unbebauten Betriebsgrundstücke durchgeführt worden. Danach ergab sich für diese Gruppe von Grundstücken ein beizulegender Zeitwert, der um 100 Mio. EUR die Bewertung mit historischen Anschaffungskosten (Buchwert) übersteigt (d. h. Mehrwert i. H. von 100 Mio. EUR). In 01 wurden einige unbebaute Betriebsgrundstücke verkauft. Auf die verkauften Betriebsgrundstücke war zum 31.12.00 ein Mehrwert von 30 Mio. EUR entfallen. Der Verkauf der Betriebsgrundstücke führte (vorläufig) in der GuV-Rechnung zu einem Gewinn vor Steuern in Höhe von 35 Mio. EUR (Differenz aus Veräußerungspreis und fortgeführten Anschaffungskosten), der in den sonstigen Erträgen und damit im Periodenergebnis enthalten ist. Die Veräußerungsgewinne aus den Grundstücken sind steuerpflichtig. In 01 fand keine Aktualisierung der in 00 vorgenommenen Neubewertung statt (vgl. auch IAS 16.34). Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %.

Zum 31.12.00 ist erstmals eine Neubewertungsrücklage zu bilden. Die Voraussetzungen dürften vorliegen (insbesondere abgeschlossene Gruppe von neu zu bewertenden Vermögenswerten, kein Asset Picking). Die Neubewertungsrücklage enthält gemäß IAS 16.39 f. bzw. IAS 38.85 f. ausschließlich die über das sonstige Gesamtergebnis erfassten Zeitwertanpassungen von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten. Damit ist per 31.12.00 für die Neubewertung der Betriebsgrundstücke zu buchen:

Grundstücke	100.000.000
an Sonstiges Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten, Gewinne aus der Neubewertung von Sachanlagen	100.000.000

Durch die Buchwerterhöhung der Grundstücke in der IFRS-Bilanz gegenüber der Steuerbilanz entsteht wegen der Steuerpflicht eines späteren Veräußerungsgewinns eine passive temporäre Differenz, da sich diese Differenz spätestens bei Abgang der Grundstücke auflöst. Da sich die Steuerabgrenzung auf einen Sachverhalt bezieht, der im sonstigen Gesamtergebnis erfasst wurde, ist die entstehende passive latente Steuer gemäß IAS 12.61A a) i. V. m. 12.62 a) ebenfalls über das sonstige Gesamtergebnis (aus nie zu reklassifizierenden Posten) abzugrenzen. Der Buchungssatz lautet daher:

Sonstiges Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten, latenter Steueraufwand auf Gewinne aus der Neubewertung von Sachanlagen	30.000.000
an Passive latente Steuern	30.000.000

Da zum 31.12.01 Betriebsgrundstücke veräußert wurden, welche einen Mehrwert in Höhe von 30 Mio. EUR und eine zugehörige Neubewertungsrücklage von 21 Mio. EUR einschließen, ist die Neubewertung sowie korrespondierend die Neubewertungsrücklage entsprechend zu vermindern.^[7] Die Ausbuchung der Neubewertungsrücklage kann gemäß IAS 16.41 ergebnisneutral gegen die Gewinnrücklagen vorgenommen werden.^[8] Dementsprechend ist zum 31.12.01 zu buchen:

Neubewertungsrücklage	21.000.000
an Gewinnrücklagen	21.000.000

Aufgrund der Ergebnisneutralität der Übertragung der Neubewertungsrücklage in Höhe von 21 Mio....