GmbH & Co. KG: Rechnungslegung / 4 Besondere Bestimmungen zur Bilanz und GuV-Rechnung für eine GmbH & Co. KG

Rz. 25

Die für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften können wegen der gesellschaftsrechtlichen Strukturen von Personenhandelsgesellschaften in einigen Punkten nur in angepasster Form auf die GmbH & Co. KG übertragen werden. Die erforderlichen Maßnahmen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind in § 264c HGB zusammengefasst worden.

4.1 Bilanz

4.1.1 Anlagegitter

Rz. 26

Mittelgroße und große GmbHs müssen gem. § 284 Abs. 3 HGB im Anhang ein sog. Anlagegitter aufnehmen. Der Anlagespiegel ist zwingender Bestandteil des Anhangs, d. h. nicht mehr wahlweiser Bestandteil der Bilanz. Hiernach sind ausgehend von den (gesamten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Bilanzjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Zu den Abschreibungen sind gesondert folgende Angaben zu machen:

1. die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres,
2. die im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen und
3. Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres.

Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist.

Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Anlagegitters befreit. Auch Personengesellschaften und Einzelunternehmen sind von der Aufstellungspflicht befreit, soweit im Publizitätsgesetz nichts anderes geregelt ist.

4.1.2 Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern

Rz. 27

§ 264c Abs. 1 HGB schreibt vor: "Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muss die Eigenschaft vermerkt werden." Damit sind Ausleihungen an und Forderungen gegen Gesellschafter in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang aufzuführen. Bei einem Ausweis unter einem anderen Posten ist ein "Davon-Vermerk" notwendig.^[1]

Aus § 264c Abs. 3 HGB folgt, dass handelsrechtlich streng zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen zu trennen ist. Vermögensgegenstände, die Gesellschafter der GmbH § Co. KG zur Nutzung überlassen haben – z. B. Grundstücke – dürfen zu keinem Ausweis in der Handelsbilanz führen. Steuerlich liegt sog. Sonderbetriebsvermögen vor, das steuerlich in einer Sonderbilanz Eingang findet.

[1] S. Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, DStR 2000 S. 608.

4.1.3 Eigenkapitalgliederung

Rz. 28

§ 264c Abs. 2 HGB passt die Eigenkapitalgliederung an für eine GmbH & Co. KG geltende Regelung an: als Eigenkapital sind die folgenden Posten gesondert auszuweisen:

1. Kapitalanteile
2. Rücklagen
3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
4. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Während die Kapitalanteile gesondert auszuweisen sind, sieht das HGB zu den übrigen Positionen "keinen getrennten Ausweis hinsichtlich der Gesellschafter insgesamt und auch nicht hinsichtlich der Gesellschafter-Typen" vor. Hier wird ausschließlich die Gesellschaft als Rechnungslegungssubjekt der Gliederungssystematik zugrunde gelegt.^[1] Die Kapitalanteile der Gesellschafter sind gesondert auszuweisen, jedoch können die Kapitalanteile aller persönlich haftenden Gesellschafter bzw. aller Kommanditisten jeweils zusammengefasst werden.

Rz. 29

Spezielle Regelungen für den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters enthält § 264c Abs. 2 Sätze 2–5 HGB. Danach ist der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters für das Geschäftsjahr entfallende Verlust von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktiv-Seite unter der Bezeichnung "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und gemäß § 268 Abs. 3 auszuweisen. Der Gesetzgeber verzichtet darauf, ausdrücklich den Ausweis einer ausstehenden Einlage vorzusehen, zu der sich der persönlich haftende Gesellschafter verpflichtet hat. Größere praktische Bedeutung dürfte dieser Frage nicht zukommen, da eine Komplementär-Kapitalgesellschaft nur ausnahmsweise gesellschaftsvertraglich zur Leistung einer Einlage verpflichtet sein dürfte. Soweit dies der Fall ist, ist eine entsprechende Verpflichtung als ausstehende Einlage auszuweisen.

Der Ausweis für Kapitalanteile von Kommanditisten unter Berücksichtigung der besonderen Haftungsverhältnisse wird in § 264c Sätze 6 und 7 HGB geregelt. Die Einlagen von Kommanditisten sind insgesamt "gesondert gegenüber den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen. Eine Forderung darf jedoch nur ausgewiesen werden, soweit eine Einzahlungsverpflichtung besteht; dasselbe gilt, wenn ein Kommanditist Gewi...