Holdingstrukturen in der Unternehmensnachfolge (ErbStB 2 ... / b) Tatbestandsvoraussetzungen und grundsätzliche Rechtsfolgen i.S.d. § 21 UmwStG

Im Rahmen eines sog. Anteilstausches bringt ein Gesellschafter seine Anteile an einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH oder AG) in eine andere Kapitalgesellschaft ein und erhält als Gegenleistung dafür neue Anteile an der erwerbenden (übernehmenden) Gesellschaft. Der Gesellschafter tauscht also Anteile einer Gesellschaft gegen Anteile einer anderen. Die Regelungen zum (steuerneutralen) Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG befinden sich im 6. Teil des UmwStG.

Während die einschränkenden Anforderungen des persönlichen Anwendungsbereichs des UmwStG in § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts mit Wirkung ab dem 1.1.2022 entfallen sind (vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 1 UmwStG Rz. 56 m.w.N.), sind für die Anwendung von § 21 UmwStG weiterhin die sachlichen Anforderungen nach § 1 Abs. 3 Nr. 5, Abs. 4 Nr. 1 UmwStG zu beachten. § 21 UmwStG findet danach Anwendung, wenn die die Anteile übernehmende Gesellschaft eine "europäische" Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR ist (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 21 UmwStG Rz. 15–19 m.w.N.; UmwStE v. 11.11.2011, Rz. 21.04 i.V.m. 20.04 i.V.m. 1.54). Bei den Anteilen an der eingebrachten Gesellschaft kann es sich demnach auch um eine Drittstaatenkapitalgesellschaft handeln, soweit diese nach einem Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft nach dem Verständnis des deutschen Steuerrechts entspricht (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 21 UmwStG Rz. 21 m.w.N.; Dürrschmidt in BeckOK/UmwStG, 7/2024, § 21 Rz. 698.1 ff. m.w.N.).

Der in der Praxis häufigste Fall ist die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Form der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage i.R.d. Gründung einer Kapitalgesellschaft oder der (Sach-)Kapitalerhöhung einer bestehenden Kapitalgesellschaft als Übernehmerin. Um den Wert einer Sacheinlage nicht gegenüber dem Registergericht nachweisen zu müssen, wird in der Praxis die Einbringung der Anteile häufig auch als Sachagio (korporatives Aufgeld, Verbuchung in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) neben der Leistung von Bareinlagen vorgesehen (vgl. auch UmwStE v. 11.11.2011, Rz. 1.46, 1.44, E20.09).

Erfolgt der Anteilstausch unter Erfüllung der Voraussetzungen des § 21 UmwStG durch einen Wertansatz unterhalb des gemeinen Wertes, unterliegen die eingebrachten Anteile nach § 22 Abs. 2 UmwStG im Regelfall einer steuerlichen Sperrfristverhaftung. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.R. einer Sacheinlage einer Sachgesamtheit i.S.d. § 20 UmwStG (also bei Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils) in eine aufnehmende Kapitalgesellschaft miteingebracht, dann gelten in Bezug auf die eingebrachten Anteile die Regelungen zur steuerlichen Sperrfristverhaftung i.R.d. Anteilstausches gem. § 22 Abs. 2 UmwStG analog (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 9/2024, § 22 UmwStG Rz. 73; UmwStE v. 11.11.2011, Rz. E20.02).

Werden Anteile an der erworbenen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (in eine übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht, liegt ein Anteilstausch vor. Nach dem Wortlaut des Gesetzes § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert i.S.d. § 11 BewG anzusetzen (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 9/2024, § 21 UmwStG Rz. 34 m.w.N.; Behrens in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 21 Rz. 181 ff. m.w.N.). Da es sich bei dem Anteilstausch um einen entgeltlichen Vorgang handelt ("Anteile gegen Anteile") kommt es im Grundfall – ohne Antrag – zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven in den übertragenen Anteilen. Kommt es demnach durch den Anteilstausch zu einem steuerlichen Gewinn beim Einbringenden, so richtet sich die Besteuerung hierbei nach den allgemeinen Regelungen u.a. i.S.d. §§ 16, 17 EStG (vgl. UmwStE v. 11.11.2011, Rz. 21.16).

Neben dem Merkmal, dass es sich bei der übernehmenden Gesellschaft als auch bei der erworbenen Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handeln muss, ist es für den Anwendungsbereich des § 21 UmwStG erforderlich, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft dem Einbringenden – an diesen werden keine besonderen Anforderungen geknüpft – für das eingebrachte Vermögen neue Anteile gewährt (vgl. Behrens in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 21 Rz. 86–89 m.w.N.). Die neuen Anteile müssen insoweit i.R. einer Gesellschaftsgründung oder aber einer Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft entstehen und für die Übereignung der Anteile gewährt werden. Neben den Gesellschaftsanteilen können in begrenztem Umfang auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 3 Satz 3, § 21 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 6 UmwStG, UmwStE v. 11.11.2011, Rz. E20.11...