Holdingstrukturen in der Unternehmensnachfolge (ErbStB 2 ... / c) Bedeutung der steuerlichen Sperrfristverhaftung

Ist der Einbringende z.B. eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG, so wäre die unmittelbare Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (im steuerlichen Privatvermögen) ein in der Regel nach § 17 EStG steuerpflichtiger Vorgang, der i.R.d. Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 lit. c EStG zu 60 % der Einkommensbesteuerung in Deutschland unter Anwendung des persönlichen Steuersatzes unterliegen würde. In Bezug auf die i.R. eines Anteilstauschs erhaltenen Anteile gilt dies gleichermaßen.

Veräußert jedoch die übernehmende Kapitalgesellschaft die i.R. eines qualifizierten Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erhaltenen Anteile, so stellt dies einen grundsätzlich nach § 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG zu 95 % von der Besteuerung ausgenommenen Veräußerungsvorgang dar; diese steuerliche Privilegierung stellt insoweit eine Statusverbesserung dar, die dem Einbringenden als wirtschaftlich Berechtigtem unmittelbar – i.R.d. Veräußerung seiner Beteiligung an der eingebrachten Gesellschaft – so nicht zugestanden hätte.

Zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen sieht der Gesetzgeber demnach eine siebenjährige Sperrfristverhaftung – beginnend ab dem Übertragungsstichtag (s. unten 2. d)) – der eingebrachten Anteile vor; der einbringende Anteilseigner soll (mittelbar) durch den Verkauf auf Ebene der Holding wirtschaftlich nicht bessergestellt sein. Kommt es innerhalb der Sperrfrist bspw. zu einem schädlichen Verkauf der eingebrachten Anteile, so ist rückwirkend auf den Einbringungsstichtag der Einbringende so zu besteuern (sog. Einbringungsgewinn II), als hätte er die Anteile selbst veräußert; die Nachversteuerung erfolgt auf Grundlage des Verkehrswerts der Anteile (rückwirkend) zum Einbringungsstichtag (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II reduziert sich jedoch für jedes abgelaufene Zeitjahr nach dem Einbringungsstichtag um je 1/7.

In Höhe des Einbringungsgewinns II hat die übernehmende Gesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten in Bezug auf die Anteile an der übertragenen Gesellschaft (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG); steuerlich kann sie diese nur i.R. einer Veräußerung nutzen; jedoch wirken sich die Anschaffungskosten wiederum nur zu 5 % aus (§ 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG). Die Regelungen der Nachversteuerung aufgrund Sperrfristverstoßes kommen insoweit nicht zur Anwendung, als dass der Einbringende die aus dem Anteilstausch erhaltenen Anteile veräußert hat (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). In diesem Fall bedarf es keiner Missbrauchsverhinderung mehr, da der Einbringende eine Besteuerung auf Basis der für ihn schon zuvor allgemein geltenden Regelungen realisiert hat; eine Statusverbesserung ist in diesem Fall nicht gegeben (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 9/2024, § 22 UmwStG Rz. 75, 77–82 m.w.N.; Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rz. 225 ff. m.w.N.)

Beraterhinweis Aus Sicht der Verfasser bietet es sich daher an, eine entspr. Dokumentation der Anteilswerte der eingebrachten Gesellschaft auf den Einbringungsstichtag – z.B. durch ein Gutachten i.S.d. IDW S 1 oder durch steuerliche Bewertungsverfahren – bereits zeitnah zur eigentlichen Transaktion zu belegen. Die nachträgliche Erstellung eines Bewertungsgutsachtens ist gesetzlich nicht ausgeschlossen, doch zeigt die Praxis, dass ex post die einem solchen Gutachten zugrunde liegenden Bewertungsannahmen dann eher Streitgegenstand mit der Finanzverwaltung i.R.v. späteren Betriebsprüfungen sind.

Der Verkauf der Anteile an der eingebrachten Gesellschaft durch die Übernehmerin der Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG führt nur dann nicht zu einer Nachversteuerung, wenn der Einbringende bereits in eigener Person (bspw. eine GmbH) vor dem Anteilstausch die Anteile an der eingebrachten Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG hätte veräußern können (§ 22 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG). In diesem Fall ist eine Statusverbesserung in der Besteuerung des Veräußerungsergebnisses ausgeschlossen; die Sanktionierung eines unterstellten Missbrauchs scheidet damit aus. Daher findet in diesem Fall für die Einbringende Gesellschaft auch die Nachweisverpflichtung nach § 22 Abs. 3 UmwStG keine Anwendung (vgl. Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rz. 221 ff., 276–279 m.w.N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 22 UmwStG Rz. 158 m.w.N.)

Darüber hinaus sieht § 22 Abs. 2 Satz 6 und 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG weitergehende Ersatztatbestände (neben der Veräußerung der Anteile an der eingebrachten Gesellschaft) vor, die insoweit zu einer Einbringungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden führen können (vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 22 UmwStG Rz. 140 ff. m.w.N.), denen man in der Praxis erhöhte Aufmerksamkeit schenken sollte, auf die wir aber an dieser Stelle nicht mehr weiter eingehen werden.