Hybride Finanzierungen (Inkongruenzen) – ABC IntStR / 2 Inhalt

§ 4k EStG soll verhindern, dass durch Inkongruenz der Besteuerungssysteme zweier oder mehr Staaten unberechtigte Steuervorteile entstehen. Die Vorschrift ist unbeschadet der Regelungen eines DBA anwendbar, ist also "treaty overriding". Für eine durch Inkongruenzen verursachte Doppelbesteuerung enthält die Vorschrift keine Regelung. Eine Doppelbesteuerung ist durch Verständigungsverfahren oder Schiedsverfahren zu beseitigen.

Der Tatbestand des § 4k Abs. 1 EStG ist der Grundtatbestand der Vorschrift. Die anderen Tatbestände sind nur anwendbar, wenn die Inkongruenz nicht bereits nach § 4k Abs. 1 EStG beseitigt wird. Der Tatbestand enthält, wie auch die anderen Tatbestände der Abs. 2- 5, ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben. Nach Abs. 1 sind Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen insoweit nicht abziehbar, als die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vor deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung in dem Empfängerstaat nicht oder niedriger als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Qualifikation besteuert werden. Dies soll nicht gelten, soweit es sich nur um eine zeitliche Verschiebung handelt und die Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten. Der häufigste Anwendungsfall dieses Tatbestandes dürfte darin bestehen, dass in Deutschland als Zinszahlung eingeordnete Aufwendungen in dem anderen Staat als Gewinnausschüttungen nicht oder niedrig besteuert werden. Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn der ausländische Staat die Gewinnausschüttung niedriger besteuert, als er Zinsen entsprechend der deutschen Qualifikation besteuern würde. Nicht maßgebend ist also, ob Deutschland die Zinsen höher besteuern würde. Der Tatbestand erfasst auch Kompensationszahlungen bei einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsgeschäft.^[1] Eine Inkongruenz bei Übertragung von Kapitalvermögen kann vorliegen, wenn es bei einer Kauf- und Rückkaufvereinbarung (Repo-Geschäft) zu unterschiedlichen steuerlichen Zurechnungen in den beteiligten Staaten kommt.

§ 4k Abs. 2 EStG, der nur anwendbar ist, wenn nicht bereits Abs. 1 eingreift, regelt den Fall, dass Leistungsbeziehungen zwischen einem hybriden Rechtsträger und seinen Gesellschaftern bestehen. Diese Leistungsbeziehungen können Zinsen, Lizenz-, Miet- oder Dienstleistungsentgelte sein, die im Inland steuerlich abziehbar sind. Ein Rechtsträger ist hybrid, wenn er in dem einen Staat als transparent, in dem anderen als intransparent besteuert wird. Dies betrifft im wesentlichen Personengesellschaften, insbesondere auch Personengesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert haben. Durch die unterschiedliche Qualifikation des Rechtsträgers kann es zu Inkongruenzen bei der Besteuerung kommen. Eine Inkongruenz kann sich auch durch die Einbeziehung in ein Gruppenbesteuerungssystem ergeben. Rechtsfolge ist, dass die Aufwendungen im Inland nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn die den Aufwendungen entsprechenden Erträge in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung (einschließlich einer Hinzurechnungsbesteuerung) unterliegen. Im Gegensatz zu Abs. 1 ist nur eine Nichtbesteuerung, nicht eine Niedrigbesteuerung, schädlich. Ausgedehnt worden ist der Tatbestand auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Die Aufwendungen sind jedoch abzugsfähig, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge in beiden Staaten tatsächlich besteuert werden und die Aufwendungen die Erträge nicht übersteigen.

§ 4k Abs. 3 EStG ist ein Auffangtatbestand, der Fälle erfassen soll, die nicht bereits unter Abs. 1 und 2 fallen. Solche Fälle können bei umgekehrt hybriden Rechtsträgern entstehen (transparente Besteuerung im Staat der Errichtung; intransparente Besteuerung im Staat der Gesellschafter) oder bei abweichender Zuordnung bei Betriebsstätten. Rechtsfolge ist, dass Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund der vom deutschen Steuerrecht abweichenden steuerlichen Zuordnung oder Zurechnung nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.

§ 4k Abs. 4 EStG behandelt D/D-Inkongruenzen, die nicht bereits unter Abs. 1-3 fallen. Damit soll ein doppelter Betriebsausgabenabzug vermieden werden, der bei Zahlungen hybrider Rechtsträger oder von Anrechnungsbetriebsstätten eintreten kann. Rechtsfolge ist ein Abzugsverbot für die Aufwendungen. Ausgenommen sind die Fälle, in denen die entsprechenden Erträge im Inland und in dem anderen Staat einer nachweislich tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Das Abzugsverbot gilt bei Anwendung der Anrechnungsmethode oder dem Abzug der ausl. Steuer außerdem nur, wenn die Aufwendungen Erträge mindern, die nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Verweigert auch der ausländische Staat den Abzug der Aufwendungen, hat die Regelung des Ansässigkeitsstaates des Stpfl. Vorran...