Implikationen des MoPeG auf die Besteuerung von Personen ... / 3. Besteuerung der Personengesellschaft

Der Gesetzgeber geht in seiner Gesetzesbegründung davon aus, dass sich Änderungen an den ertragsteuerlichen Grundsätzen bei der Besteuerung von Personengesellschaften mit dem MoPeG nicht einstellen werden.^[52]Beachten Sie: Dies soll insbesondere für die transparente Besteuerung von Personengesellschaften gelten.^[53]

Soweit in den Steuergesetzen auch nach dem MoPeG von Gesamthandsvermögen die Rede ist, sei dies bei rechtsfähigen Personengesellschaften dahingehend zu verstehen, dass damit das Vermögen der Gesellschaft in Abgrenzung zum Vermögen der einzelnen Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) gemeint ist.^[54]

[52] BT-Drucks. 19/27635, 107.

[53] BT-Drucks. 19/27635, 107.

[54] BT-Drucks. 19/27635, 107.

a) Dualismus der Besteuerung

Das deutsche Steuersystem ist von einem dualistischen Besteuerungssystem geprägt: So unterliegen natürliche Personen nach Maßgabe des § 1 EStG einerseits und juristische Personen nach Maßgabe des § 1 KStG andererseits einer Ertragsbesteuerung.

Personengesellschaft = Transparenzprinzip: Eine Personengesellschaft ist nicht selbst steuerpflichtig für Zwecke der Ertragsbesteuerung; sie ist also nicht selbst steuerjuristische Person.^[55] Die Besteuerung erfolgt stattdessen nach dem Transparenzprinzip, das eine Besteuerung der hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter zur Folge hat.^[56]

Differenzierung für Besteuerungszwecke: In diesem Zusammenhang gilt es unternehmerisch^[57] tätige und vermögensverwaltende Personengesellschaften für Besteuerungszwecke zu differenzieren:^[58]

• Die unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist für steuerliche Zwecke das Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung,^[59] deren Gesellschafter ihre Gewinnanteile nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG beziehen.
• Für vermögensverwaltende Personengesellschaften wird hingegen – ausgehend vom Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft – eine anteilige Zurechnung zu den Gesellschaftern im Wege einer Bruchteilsbetrachtung unter Berücksichtigung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für steuerliche Zwecke vorgenommen.^[60]

[55] Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, Rz. 10.2.

[56] Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, Rz. 10.10.

[57] Unternehmerisch i.S.d. Gewinneinkunftsarten.

[58] Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 39 Rz. 78.

[59] BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142.

[60] Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 39 Rz. 76.

b) Unternehmerisch tätige Personengesellschaft

Dreh- und Angelpunkt der Besteuerung einer Personengesellschaft respektive deren Mitunternehmer ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG und anderen Gesellschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.^[61]

Autonomes steuerliches Verständnis der Gesamthand: Die Personengesellschaft ist aus steuerlicher Sicht partiell rechtsfähig.^[62] Für die steuerliche Einordnung soll es unerheblich sein, ob die zivilrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft maßgeblich ist^[63] oder ob das Gesellschaftsvermögen als gesamthänderische Verbundenheit der Gesellschafter angesehen wird:^[64] Denn diese zivilrechtliche Vorfrage dürfe nach Ansicht der Finanzgerichtsbarkeit^[65] keine Auswirkung auf die Besteuerung der Personengesellschaft haben. Damit ist die zivilrechtliche Verselbständigung der Außengesellschaft für die steuerliche Behandlung dem Grunde nach ohne Bedeutung; schließlich hat sich ein autonomes steuerliches Verständnis der Gesamthand herausgebildet.^[66]

Das steuerlich abgekoppelte Begriffsverständnis qualifiziert als Gesamthandsvermögen grundsätzlich das Gesellschaftsvermögen der Außengesellschaft.^[67]

Die steuerliche Verselbständigung der Gesamthand kann etwa durch

• eine partielle Steuersubjekteigenschaft einerseits sowie
• die additive Gewinnermittlung der Personengesellschaft andererseits

nachgewiesen werden.

[61] Zur analogen Anwendung im Bereich der übrigen Gewinneinkünfte s. auch § 13 Abs. 7 und § 18 Abs. 4 S. 2 EStG.

[62] Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 15 Rz. 164; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 450 (8/2017).

[63] BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, ZIP 2001, 330.

[64] Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 15 Rz. 164.

[65] BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Rz. 3c; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter B.III.6.

[66] Möhlenbrock/Haubner, FR 2022, 54.

[67] Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 15 Rz. 228.

aa) Partielle Steuersubjekteigenschaft

Für die Frage der partiellen Steuersubjekteigenschaft gilt anzumerken, dass die Personengesellschaft – im Gegensatz zur intransparenten Besteuerung juristischer Personen^[68] – nicht Gegenstand einer Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist.^[69] Allerdings ist sie für andere Steuerarten selbst Subjekt der Besteuerung und damit Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 AO,^[70] soweit der jeweilige Tatbestand erfüllt ist:

• Die Umsatzsteuerpflicht etwa ergibt sich aus der Unternehmereigenschaft des § 2 Abs. 1 UStG. Damit kann auch eine Personengesellschaft als Unternehmer qualifizieren und eine eigene Umsatzsteuerpflicht begründen; eine eigene Rechtsfähigkeit ist insowe...