Internationale Aspekte des KöMoG / 3 Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungskursschwankungen bei Gesellschafterdarlehen (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG)

Gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. § 8b Abs. 3 S. 4, 5 und 7 KStG dehnt die Nichtabziehbarkeit im Sinne des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen eines zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafters und auf Gewinnminderungen aus bestimmten vergleichbaren Sachverhalten aus.

Das bestehende körperschaftsteuerliche Abzugsverbot für Wertverluste aus Gesellschafterdarlehen (insbesondere Teilwertabschreibungen, Verzichte, Ausfälle) erfasst nach dem bisherigen Wortlaut auch Währungskursverluste im Zusammenhang mit Darlehensforderungen gegenüber Tochtergesellschaften. Währungskursgewinne aus der Rückzahlung eines Fremdwährungsdarlehens sind dagegen steuerpflichtig, da hierfür keine Steuerbefreiung greift. Entsprechendes gilt für Währungskursverluste im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehensforderungen sowie im Zusammenhang mit Forderungen aus wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen (z. B. längerfristigen Verbindlichkeiten auf Lieferungen und Leistungen). Durch die Gesetzesänderung werden Währungskursverluste von dem Abzugsverbot ausgenommen. Dadurch wirken sich nunmehr Gewinne und Verluste aufgrund von Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen gleichermaßen bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens aus. Nach § 34 Abs. 5 Satz 1 KStG gilt die Änderung erstmals für Gewinnminderungen, die nach dem 31.12.2021 eintreten.

Hinweis

Währungskursverluste und Gewinnminderungen

Es ist aber umstritten, ob nach geltendem Recht Währungskursverluste zwingend zu den Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 4 bis 7 KStG gehören. Klarheit könnte das nachfolgende Musterverfahren bringen.^[1]

Praxis-Beispiel

Bisherige und neue Rechtsanwendung

Die M-GmbH (Sitz Deutschland) gibt der T-KapG (Sitz Instanbul, Türkei) im Jahr 01 ein Darlehen i. H. von 10. Mio. Türkische Lira. Das Darlehen ist konzernintern und daher unbesichert. Vereinfacht soll im Jahr 01 der Wechselkurs 1:10 gewesen sein, sodass die M-GmbH die Darlehensforderung bilanziell mit 1 Mio. EUR ausgewiesen hat.

Im Jahr 05 erfolgt die vollständige Rückzahlung des Darlehens an die M-GmbH. Allerdings hat sich mittlerweile der Wechselkurs verändert, sodass die M-GmbH tatsächlich in Euro umgerechnet 800.000 EUR erhält. Buchhalterisch erfasst muss die M-GmbH nun einen Verlust von 200.000 EUR ausweisen.

Bisherige Rechtslage (bis 2021)

Nach der bisherigen Rechtslage war der Verlust nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht abzugsfähig. Da das Darlehen nicht besichert war, konnte auch kein Fremdvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG geführt werden.

Neue Rechtslage (ab 2022)

Erfolgt die Gewinnminderung erst im Jahr 2022 oder später, greift der § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht mehr. Währungsverluste sind damit zukünftig abzugsfähig.

Hinweis

Unsgesichertes Darlehen und Währungsrisiko

Da es sich um ein ungesichertes Darlehen handelt, ist nicht ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung die Anwendung des § 1 AStG prüft. Dies gilt insbesondere, wenn das Währungsrisiko nicht über einen Zuschlag im Zins kalkuliert wurde.

Allerdings ist umstritten, ob § 1 AStG zur Anwendung kommt.

Der BFH hat mit Urteil v. 27.2.2019^[2] für viele überraschend seine Rechtsprechung zur sog. "Sperrwirkung" von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber § 1 AStG geändert. Wird die gewinnmindernde Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens nach § 1 Abs. 1 AStG neutralisiert, ist diese Einkünftekorrektur nämlich – entgegen der bisherigen Rechtsprechung – nicht nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gesperrt.

Da gegen das grundlegende BFH-Urteil beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerde eingereicht wurde^[3], bestand schon bisher Rechtsunsicherheit. Dieser wurde noch verstärkt, da das BVerfG mit eindeutigem Beschluss^[4] der Verfassungsbeschwerde gegen die Niederlassungsfreiheit beschränkende Einkünftekorrektur ohne vorherige Vorlage an den EuGH stattgegeben hat. Dies hat zur umfassenden Pressemitteilung Nr. 25/2021 v. 31.3.2021 geführt.

Es wird allgemein mit einer Vorlage des BFH an den EuGH gerechnet. Der BFH hatte sich bereits im Urteil mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Hornbach" beschäftigt.^[5] und führt im Leitsatz 4 aus: "Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen."

Zu sehen ist allerdings, dass sich der EuGH auf die Niederlassungsfreiheit beruft, weshalb aus Sicht der Finanzverwaltung die Entscheidung nicht auf D...