Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.6.4 1. Schritt – Abgrenzung der Arbeitnehmerentsendung von Dienst- oder Werkleistung

3.6.4.1 Allgemeines

Tz. 883

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

In den Fällen der Beschäftigung eines Arbeitnehmers im Konzernverbund kann stlich entweder eine Arbeitnehmerentsendung im eigentlichen Sinne vorliegen mit der Folge der reinen Kostenbelastung ohne Gewinnaufschlag oder eine gew oder kaufmännische Dienst- oder Werkleistung (Abrechnung mit Gewinnaufschlag). Die Fin-Verw orientiert sich hierbei zumindest für eine erste Grobeinteilung am zeitlichen Ablauf.

Der Zeitraum der Personalüberlassung variiert in der Praxis erheblich. Es wird zwischen zwei Fallgruppen unterschieden:

Fallgruppe 1: Dienstleistungsabordnungen

Wenn der Arbeitnehmer eine bestimmte Dienstleistung vor Ort bei einer Ausl-Gesellschaft erbringen soll (zB Installation und Erprobung einer neuen Software, Schulung von Mitarbeitern, Innenrevision), wird die Abordnung regelmäßig nur wenige Tage oder Wochen dauern.

Fallgruppe 2: Langfristige Abordnungen (Expatriates bzw rotation staff)

Genauso gut kann jedoch auch entspr der Personalpolitik einer multinationalen Unternehmensgruppe die entsendende Konzernspitze ein eigenes betriebliches Interesse an der Entsendung von Arbeitnehmern zu verbundenen Unternehmen haben. Insbes Konzerne im asiatischen Raum als auch zunehmend dt Unternehmen besetzen im gesamten Konzernverbund zahlreiche Führungspositionen sowohl in der Verw als auch im operativen Geschäft im sog Rotationsverfahren mit Arbeitnehmern der Konzernobergesellschaft iRe häufig fünfjährigen Abordnung. Das Eigeninteresse der Obergesellschaft spiegelt sich in zahlreichen Tätigkeitserwartungen und ggf in zusätzlichen Berichtspflichten wieder und dokumentiert sich darüber hinaus auch darin, dass die Arbeitsverträge während der Zeit der Entsendung nicht aufgelöst, sondern aufrechterhalten werden, auch wenn sie während dieser Zeit üblicherweise ruhen.

Tz. 884

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

vorläufig frei

3.6.4.2 Die Abgrenzung nach dem Merkmal des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs

3.6.4.2.1 Die Definition des wirtschaftlichen Arbeitgebers

Tz. 885

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Eine Arbeitnehmerentsendung (im engeren Sinne) und keine Dienstleistung liegt grds dann vor, wenn ein Arbeitnehmer auf Weisung seines bisherigen Arbeitgebers (entsendendes Unternehmen) für eine befristete Zeit bei einem verbundenen Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) tätig wird und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer abschließt oder als wirtsch Arbeitgeber anzusehen ist.

Wesentliches Element ist demnach die Prüfung, ob und wer Arbeitgeber ist.

Der Arbeitgeberbegriff im Bereich der Verrechnungspreisüberprüfung ist im wirtsch Sinne und nicht etwa im lst-, zivil- oder sozialversicherungsrechtlichen Sinne zu verstehen.

Demnach ist – uU neben dem entsendenden Unternehmen – als Arbeitgeber anzusehen, wer entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer abschließt oder dem Arbeitnehmer gegenüber weisungsbefugt ist und die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtsch trägt, sei es, dass er die Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt oder dass ein anderes Unternehmen für ihn mit der Arbeitsvergütung in Vorlage tritt (s Urt des BFH v 21.08.1985, BStBl II 1986, 4 und v 27.04.2000, IStR 2000, 568).

Tz. 886

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Für die Auslegung können auch die Grds zur Anwendung des Art 15 OECD-MA (183-Tage-Regelung) herangezogen werden, s BMF v 14.09.2006 (BStBl I, 532, Rn 67 ff). Dieses Schr steht derzeit zur Änderung an, s BMF-E v 05.11.2013 (Anhörung, s BMF-Homepage). Diese Schr sehen umfassend Kriterien für die Bestimmung des wirtsch Arbeitgebers vor. Eine Arbeitgebereigenschaft, dh wirtschaftliche Zuordnung zur aufnehmenden Gesellschaft liegt vor, wenn

•	der Arbeitnehmer dem Unternehmen seine Arbeitsleistung schuldet,
•	der Arbeitnehmer in den Geschäftsbetrieb des Unternehmens integriert ist,
•	das Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse trägt,
•	der Arbeitnehmer unter der Leitung des Unternehmens tätig wird und dessen Weisungen unterworfen ist,
•	der Arbeitslohn nicht Preisbestandteil einer Lieferung oder Werkleistung ist.

Wird geltend gemacht, dass es sich bei dem aufnehmenden Unternehmen nicht um einen wirtsch Arbeitgeber handelt, sind für die Entscheidung, ob eine Integration in dieses Unternehmen erfolgt ist, insbes die folgenden Kriterien (gewichtet nach den Gesamtumständen des Einzelfalls) zu berücksichtigen:

•	Wer entscheidet über Art und Umfang der Tagesarbeit?
•	Wer stellt die Arbeitsmittel?
•	In wessen Räumlichkeiten wird die Arbeit erbracht?
•	Wer entscheidet über die Höhe der Bezüge (mit wem wurde die Gehaltsvereinbarung abgeschlossen)?
•	Welchen Zeitraum umfasst das Tätigwerden im aufnehmenden Unternehmen?

Soweit die vorstehenden Kriterien zu keiner eindeutigen Entscheidung führen, sind auch die folgenden nachgeordneten Kriterien zu würdigen:

•	Wer entscheidet über die Teilnahmeberechtigung an einem allfälligen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns?
•	Wer trägt das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall?
•	Wem gegenüber erwachsen Abfindun...