Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.3.4.2 Zuordnungsfragen bei Sondervergütungen im Konzern

5.3.4.2.1 Das Problem und die Rechtsentwicklung

Tz. 1636

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Bei BetrSt ist stets die Frage der Zuordnung von WG zu prüfen. Entspr stellt sich die Frage der Zuordnung von Tätigkeiten, WG und Darlehen, die seitens eines Gesellschafters entgeltlich gegenüber der Gesellschaft erbracht bzw an diese zur Nutzung überlassen werden. Fraglich ist dann, ob die Tätigkeit bzw der überlassene Nutzen der nutzenden Pers-Ges zuzurechnen ist oder ob die Zurechnung bei einer MU-BetrSt zu erfolgen hat, die die erbrachte Tätigkeit bzw die Nutzungsüberlassung verwaltet. Aus der Zuordnung der Tätigkeit, des überlassenen WG oder des Darlehens ergibt sich dann die Zuordnung der Sondervergütung.

Der BFH hat zum Fall einer Tätigkeitsvergütung (s Urt des BFH v 17.10.2002, BStBl II 2003, 191) festgestellt, dass zu prüfen sei, ob eine Sondervergütung der dt KG ("Nutzung") oder der ausl MU-Geschäftsleitungs-BetrSt ("Verwaltung") zuzuordnen ist. Er stellte hierfür auf den Tätigkeitsort ("Nutzung") ab. Offen ließ er, ob bei Vorliegen mehrerer Tätigkeitsorte ein überwiegender Tätigkeitsort maßgeblich ist oder eine Aufteilung zu erfolgen hat.

Die Frage der Zuordnung solcher Gesellschafterbeiträge und damit auch der Sondervergütungen stellt sich vergleichbar bei Darlehen (s Prinz, DB 2009, 807, 812).

Beispiel:

Die in den USA ansässige X-Corporation gewährt ihrer dt Tochter-KG ein Finanzierungsdarlehen. Es wird tw aus Eigenmittel der X aufgebracht und tw refinanziert. Die Verwaltung des Finanzierungsdarlehens einschl der Verwaltung der Refinanzierung erfolgt bei der X. Für die Überlassung erhält die X eine Sondervergütung der dt KG. Über die Mittelverwendung wird bei der dt KG entschieden.

Auch hier könnte zu fragen sein, ob auf den Ort der Nutzung, dh des Kapitaleinsatzes (KG), oder denjenigen der Mittelverwaltung (X) abzustellen ist. In Anlehnung an die og Tätigkeitsvergütung wäre auf den Ort der Nutzung (KG) abzustellen.

Tz. 1637

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der BFH kommt (s Urt des BFH v 08.09.2010, BFH/NV 2011, 138) zu dem Ergebnis, dass es – entgegen seiner bisherigen abkommensrechtlichen Einordnung – aufgrund § 50d Abs 10 EStG im zu entscheidenden Fall der Lizenzvergütungen an den Mitunternehmer nicht zur Anwendung des Art 12 OECD-MA kommt. Stattdessen sei Art 7 OECD-MA (= Unternehmensgewinne) anzuwenden. Damit sei aber noch nicht gesagt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift tats auch erfüllt seien. Sicher sei insoweit lediglich, dass es sich fiktiv um Unternehmensgewinne handele. Weitere Fiktionen – so der BFH – kenne das Gesetz nicht. Diese begrenzte Fiktion wirke sich namentlich auf den in Art 7 Abs 1 OECD-MA getroffenen BetrSt-Vorbehalt aus; die dann gew Vergütung sei der Geschäftsleitungs-BetrSt zuzuordnen.

Es stellt sich die Frage, ob wegen der Besonderheit der nur untergeordneten Nutzung der immateriellen WG durch die dt Pers-Ges in allen Fällen der Sondervergütungen zwangsläufig eine Zuordnung zur ausl Geschäftsleitungs-BetrSt erfolgen muss.

Gosch (in HSO, Anm zum vorgenannten Verfahren) kommentiert die maßgebende Frage wie folgt: "Lizenzrechte, welche ein Gesellschafter iR seines Unternehmens gegen Entgelt "seiner" inl Pers-Ges einräumt, "gehören" danach als zugrunde liegende Vermögenswerte aber regelmäßig "tats-funktional" zu dem Gesellschafter-"Stammhaus"; durch dieses werden sie "veranlasst". Sie sind deswegen im anderen Vertragsstaat und nicht in D zu besteuern."

Es ist zu entscheiden, ob diese Beurteilung für alle Praxisfälle tragfähig ist. Eine Vielzahl von Nutzungsüberlassungen betrifft auch die ausschl Nutzung durch die dt Pers-Ges. Zu denken ist zB an eine Produktionsmaschine, die zivilrechtlich zwar einem ausl MU gehört, aber aufgrund einer Leasingvereinbarung ausschl oder überwiegend im dt Produktionsbetrieb der MU-Schaft genutzt wird. Im Gegensatz zu einer Mehrfachnutzung iS des Urt-Sachverhalts (Entwicklung und Vergabe von Mehrfachlizenzen in den USA) tritt hier die Nutzung in der dt BetrSt in den Vordergrund. Aufgrund der Grundsatzfiktion der Beteiligung an einer Pers-Ges als BetrSt stellt sich insbes die Frage, ob nicht bereits in der "abkommensrechtlichen" Bil der Pers-Ges wegen einer überwiegenden Nutzung eine Aktivierung vorzunehmen ist. Hier könnte daher abw von der Beurteilung von Gosch eine "Veranlassung" überwiegend im BetrSt-Staat erfolgen. Rspr zu dieser Frage liegt noch nicht vor.

5.3.4.2.2 Die gesetzliche Nachbesserung in § 50d EStG 2013

Tz. 1638

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach der rückwirkend anzuwendenden Neufassung im AmtshilfeRLUmsG ist die Vergütung des Gesellschafters ungeachtet der Vorschriften eines DBA über die Zuordnung von Vermögenswerten zu BetrSt derjenigen BetrSt des Gesellschafters zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; auch Aufwendungen und Erträge im SBV sind der BetrSt zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.