Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.3.4.3 Sondervergütung an ausgeschiedene Gesellschafter

5.3.4.3.1 Das Problem und die Rechtsentwicklung

Tz. 1639

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Es stellt sich die Frage, inwieweit Pensionszahlungen an einen ausgeschiedenen, im Ausl ansässigen MU abkommensrechtlich der dt Besteuerung unterliegen. Innerstaatlich handelt es sich um gew Eink. Allerdings fehlte in § 50d Abs 10 EStG 2010 ein Verweis auf § 15 Abs 1 S 2 EStG.

In seiner Entsch I R 106/09 (s Beschl des BFH v 08.11.2010, BFH/NV 2011, 365) verneint daher der BFH konsequent iR einer wörtlichen Auslegung die Anwendung des § 50d Abs 10 EStG. In dieser Entsch hält der BFH an seiner Rspr zu Zinsen aus Gesellschafterdarlehen fest. Nachträgliche Sondervergütungen sind danach abkommensrechtlich grds nicht als Unternehmensgewinne (iSv Art 7 Abs 1 OECD-MA) aufzufassen, sondern den jeweils spezielleren Einkunftskategorien und den jeweils spezielleren Besteuerungszuteilungen in den DBA zuzuordnen.

Im Fall nachgezahlter Ruhegelder, die ein (ehemaliger) GF (und MU) von "seiner" Pers-Ges als Arbeitnehmer bezieht, ist das Art 18 OECD-MA die spezielle Norm. Dass § 15 Abs 1 S 2 iVm S 1 Nr 2 S 1 2. Hs EStG derartige nachträgliche Eink (s § 24 Nr 2 EStG) wegen der MU-Stellung den (gew) Sondervergütungen zurechnet, ändere – so der BFH – daran nichts. Es handelt sich hierbei um eine rein nationale Einstufung, welche das abkommensrechtlich-autonome Verständnis nicht beeinflussen kann.

Da Art 18 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Ruhegelder aus unselbst Arbeit dem Wohnsitzstaat des Empfängers zuteilt, geht der dt Besteuerungszugriff folglich verloren, wenn der Empfänger (mittlerweile) im anderen Vertragsstaat lebt.

Soweit nach § 50d Abs 10 EStG – unabhängig von der Frage der Zuordnung zur nationalen BetrSt oder ausl Geschäftsleitungs-BetrSt – eine Umqualifizierung vorzunehmen ist, kommt für den Fall der nachträglichen Sondervergütungen ein wörtliches Auslegungsproblem hinzu: § 50d Abs 10 EStG nimmt auf § 15 Abs 1 S 1 EStG Bezug, nicht aber § 15 Abs 1 S 2 EStG. Der BFH schließt hieraus, der Gesetzgeber verzichte für derartige Vergütungen auf die abkommensumqualifizierende nationale Umdeutung der Vergütungen in Unternehmensgewinne. Gosch schreibt hierzu in der Urt-Anm in HSO: "...Der BFH versteht die Umqualifizierungsnorm des § 50d Abs 10 EStG indes einmal mehr eng, weil sie der von ihm als richtig erkannten Abkommensauslegung widerspricht und anzunehmen ist, dass der Gesetzgeber wusste, was er tat, als er sich dem "abkommensübersteigend" widersetzte...".

Tz. 1640

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Bei Kö als AE kommt zwar nicht der Fall nachträglicher Ruhegehälter in Frage, aber zB könnte sich für stehengelassene Darlehen hinsichtlich der nachträglichen Zinsen die Anwendungsfrage des BetrSt-Vorbehalts stellen. Zur Prüfung des § 50d Abs 10 EStG kommt man nur, wenn man abkommensrechtlich dem Grunde nach von Sondervergütungen als Ausfluss eines gesonderten Rechts (im Urt-Fall: Rentenstammrecht) ausgeht.

Soweit ersichtlich wurde wohl weder vom FA noch dem FG in dem der BFH-Entsch zugrunde liegenden Fall näher problematisiert, dass es sich um einen entgeltlich aus der Pers-Ges ausgeschiedenen MU handelt, der neben einem "Barkaufpreis" auch noch wegen der nicht abgelösten Pensionsverpflichtung eine nachträgliche Betriebspension erhält.

Die stliche Behandlung von Pensionszusagen bei MU-Schaften ergibt sich grds aus dem Schr des BMF v 29.01.2008 (BStBl I 2008, 317). Danach können entspr Zahlungen aufgrund der bisherigen Stellung als MU bei einer lfd Versteuerung nur nachträgliche BE sein. Dh in einem derartigen Fall läge uE eine Veräußerung des MU-Anteils gegen Rentenzahlungen vor, für die nach R 16 Abs 11 EStR ein entspr Wahlrecht zur nachträglichen Versteuerung besteht (Art 7 oder 18 OECD-MA). Abkommensrechtlich würde man dann die Thematik der Sondervergütungen verlassen und stattdessen von Kaufpreiszahlungen ausgehen. Hierfür steht D nach Art 13 das Besteuerungsrecht zu. Dies muss im Veräußerungsfall uE auch für nachträgliche Eink gelten. Als Begr für diese Argumentation könnte die neuere Rspr zur Entstrickung herangezogen werden (BFH v 13.07.2008, s Tz 1201).

Der BFH hat sich mit dieser Fallkonstellation nochmals beschäftigt. Das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 07.12.2010, Haufe-Index 2 604 231) hat – abw vom BFH – das dt Besteuerungsrecht für abfließende Pensionszahlungen des ausl MU bejaht. Der BFH ist dem nicht gefolgt (s Urt des BFH v 07.12.2011, BFH NV 2012, 596).

5.3.4.3.2 Die gesetzliche Nachbesserung 2013

Tz. 1641

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die rückwirkend anzuwendende Regelung umfasst inzwischen auch diese Vergütungen.