Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9.6.7 Sonderbetriebseinnahmen bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen

Tz. 2070

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

In dieser Fallkonstellation stellt sich die Frage, ob die Beteiligung an der geschäftsführenden Kpl-Gesellschaft der Obergesellschaft (zur Durchsetzung ihrer Ziele) oder der Untergesellschaft (wegen der Leitung des Tagesgeschäfts) zuzuordnen ist. Der BFH hatte dies im Verfahren I R 49/14 (s Urt des BFH v 21.01.2016, BFH/NV 2016, 1088) zu entscheiden.

Eine inl GmbH & Co KG war (Streitjahr 2003/2004) an einer spanischen Pers-Ges mit knapp 70 % beteiligt. Beide Gesellschaften produzierten und vertrieben dasselbe Produkt. Spanien besteuerte die Pers-Ges wie eine Kap-Ges. Kpl'in der spanischen Pers-Ges war eine spanische Kap-Ges, an der die inl GmbH & Co KG mit 70 % beteiligt war. Die Eink der Kpl'in stammten aus Vergütungen, die sie von der Pers-Ges für ihre Geschäftsführungstätigkeit erhielt sowie aus Zinsen aus kurzfristigen Kap-Anlagen. Beide Gesellschaften unterlagen also mit ihren Gewinnen uneingeschr der spanischen KSt. Die Kpl'in schüttete Dividende an ihre Gesellschafter aus. Auf die Dividende ist spanische Quellen-St entspr Art 10 Abs 2 DBA Spanien 1966 mit 10 % einbehalten worden (der spanische Normalsatz lag bei 18 %).

Streitig war:

• die stliche Auswirkung der spanischen Qualifikation (transparent oder intransparent);
• die Zuordnung der Anteile an der Kpl-Ges zum BV der dt oder spanischen Pers-Ges (Umfang des BetrSt-Vorbehalts);
• ob die Dividende nach Art 23 Abs 1 Buchst a S 1 DBA von der dt Besteuerung freizustellen war, und
• falls ja, die Freistellung aufgrund § 50d Abs 9 Nr 1 EStG verweigert werden konnte, und zwar deshalb, weil Spanien die Dividende geringer besteuert hat als dies aufgrund des BetrSt-Vorbehalts möglich gewesen wäre.

Nach der Entsch des BFH ist die spanische Pers-Ges für dt Besteuerungszwecke als transparent zu behandeln. Die Beteiligung an der Pers-Ges vermittelt dem in D ansässigen Gesellschafter eine BetrSt. Zum Vermögen der BetrSt gehört die Beteiligung an der Kpl'in, so dass die Besteuerung der Dividende dem BetrSt-Vorbehalt des DBA unterliegt. Insoweit entspr dies der Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I, 1258, dortige Rn 1.2 und 2.2.4.1).

Die Eink der BetrSt, wozu auch die Dividende gehört, sind von der dt Bemessungsgrundlage auszunehmen.

Der Tatbestand des § 50d Abs 9 Nr 1 EStG ist nach Aufl des BFH nicht erfüllt, weil die Eink der BetrSt nur teilweise, dh in Bezug auf die Dividende, niedriger besteuert worden sind. Spanien hätte, so die dt Sichtweise, aufgrund des BetrSt-Vorbehalts die Dividende zum vollen Quellen-St-Satz und nicht nur mit 10 % besteuern können. Damit war grds der Tatbestand erfüllt, der nach § 50d Abs 9 Nr 1 EStG zum Ausschluss der Freistellung führt. Da der BFH jedoch die Auff vertritt, dass die Vorschrift nur anwendbar sei, wenn die gesamten Eink der BetrSt, also nicht nur die Erträge des Sonder-BV, nicht oder niedriger besteuert sind, konnte die Freistellung der Eink nicht versagt werden (so schon im Urt I R 68/14).

Hierzu ist anzumerken, dass es nicht gerechtfertigt ist, dass D als Ansässigkeitsstaat die Dividende als Teil des BetrSt-Gewinns freistellt (s dazu auch OECD-Komm Nr 32.5 zu Art 23). § 50d Abs 9 Nr 1 EStG schafft die Rechtsgrundlage dafür, die Freistellung zu verweigern. Tats scheitert sie an der Auslegung des Wortes "Eink" durch den BFH. Da dieser den Begriff "Eink" als Gesamt-Eink einer Einkunftsart auslegt, vermag bereits die tw Besteuerung (eines ggf sehr kleinen Anteils dieser Gesamt-Eink) im anderen Staat den von § 50 d Abs 9 Nr 1 EStG angeordneten Wechsel zur Anrechnungsmethode zu verhindern.

Ab 2017 ist diese Beurteilung durch die geänderte Formulierung des § 50d EStG überholt, s Tz 2076.