Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 4.4.10.4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung

4.4.10.4.1 Grundsätze der Bestimmung des Arbeitgebers i.  S.  d. DBA

Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung liegt bei Unternehmen vor, die als Verleiher Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überlassen.

Bei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung nimmt nach Auffassung der Finanzverwaltung der Entleiher grundsätzlich die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. Die entliehenen Arbeitnehmer sind hierdurch regelmäßig in den Betrieb des Entleihers integriert. Dementsprechend ist der Entleiher als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen.^[1]

Hinweis

Kurzfristige Überlassungsdauer

Bei kurzfristiger Überlassungsdauer können laut BFH aber auch wesentliche Arbeitgeberfunktionen beim Verleiher liegen.^[2] In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Verleiher oder der Entleiher überwiegend die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt und damit als Arbeitgeber i.  S.  d. DBA anzusehen ist. Die Finanzverwaltung wendet diesen Beschluss nur restriktiv im Ausnahmefall bis zu zweieinhalb Wochen Tätigkeit an^[3].

Hinweis

Abweichende Literaturstimmen

In der Literatur^[4] wird der vorgenannte BFH-Beschluss angesichts des zugrunde liegenden Sachverhalts (bis zu 4 Monate Tätigkeit) anders ausgelegt. In aller Regel hat demnach der Entleiher, selbst wenn er die sonstigen Voraussetzungen der Arbeitgebereigenschaft erfüllen sollte, die Vergütung nicht wirtschaftlich getragen. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass, wenn es zu einem Ausfall der Forderungen des Verleihers gegen den Entleiher aus den geschlossenen Arbeitnehmer-Überlassungsverträgen kommt, der Verleiher den überlassenen Arbeitnehmern auch in einem solchen Fall die geschuldeten Gehälter ausbezahlen muss. Fällt ein Arbeitnehmer durch Krankheit aus, muss der Verleiher dem Entleiher einen anderen Arbeitnehmer zur Verfügung stellen.

Zum Begriff des Arbeitgebers i.  S.  d. DBA trifft der neu gefasste Kommentar zum OECD-MA^[5] bei Arbeitnehmerüberlassung folgende Auslegung:

Art. 14 Abs. 2 des OECD-MA hat durch Gestaltungen beim sog. "internationalen Arbeitnehmerverleih" Anlass zu vielfachen Umgehungen gegeben. Bei diesem System wirbt ein örtlicher Arbeitgeber, der ausländische Arbeitskräfte für einen oder mehrere Zeiträume von weniger als 183 Tagen beschäftigen will, Arbeitskräfte durch eine ausländische Zwischenperson an, die als Arbeitgeber auftritt und die Arbeitnehmer dem sie beschäftigenden Arbeitgeber verleiht. Der Arbeitnehmer erfüllt so nach der formalen Rechtsgestaltung (prima facie) die drei Voraussetzungen des Abs. 2 und könnte danach in dem Land, in dem er vorübergehend arbeitet, die Steuerfreistellung in Anspruch nehmen. Um bei Sachverhalten dieser Art Steuerumgehungen zu vermeiden, sollte der Ausdruck "Arbeitgeber" aus dem Zusammenhang des Abs. 2 heraus ausgelegt werden. Hierzu ist festzustellen, dass der Ausdruck "Arbeitgeber" im Abkommen nicht definiert ist; es ist jedoch anzunehmen, dass Arbeitgeber die Person ist, die ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und die damit zusammenhängenden Verantwortlichkeiten und Risiken trägt.

Diese Funktionen liegen beim internationalen Arbeitnehmerverleih in großem Umfang beim Benutzer. Hierbei sind mehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten als die formale Ausgestaltung zu beachten, d. h. in jedem einzelnen Fall ist festzustellen, ob die Arbeitgeberfunktionen vorwiegend von der Zwischenperson oder dem Benutzer ausgeübt werden. Die Vertragsstaaten haben danach einverständlich über die Situationen zu entscheiden, in denen die Zwischenperson nicht die Voraussetzungen erfüllt, unter denen sie als Arbeitgeber i. S. d. Abs. 2 angesehen werden kann. Bei der Entscheidung dieser Frage können die zuständigen Behörden nicht nur auf die oben dargelegten Merkmale, sondern auf eine Reihe von Umständen abstellen, die ihnen die Feststellung erlauben, dass wirklicher Arbeitgeber der Benutzer der Arbeit und nicht die ausländische Zwischenperson ist^[6]:

• Der Verleiher trägt keine Verantwortung oder kein Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse;
• der Benutzer hat das Recht, dem Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen;
• die Arbeit vollzieht sich in einer Einrichtung, die unter der Kontrolle und Verantwortung des Benutzers steht;
• die Vergütung für den Verleiher wird auf der Grundlage der genutzten Zeit berechnet, oder es besteht eine Verbindung anderer Art zwischen dieser Vergütung und den vom Arbeitnehmer bezogenen Löhnen und Vergütungen;
• die Werkzeuge und das Material werden dem Arbeitnehmer im Wesentlichen vom Benutzer zur Verfügung gestellt;
• die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer werden nicht ausschließlich durch den Verleiher bestimmt.

Diese schon bislang in Deutschland praktizierten Abgrenzungskriterien sieht der I. Senat des BFH lediglich als flankierend an. Seiner Auffassung nach kann es nur darum gehen, missbräuchlichen Verlagerungen der Arbeitgeberstellung vorzubeugen, nicht aber darum, den Begriff des Arbeitgeberverleihers in seiner spezifischen Funktion als "dienstleistender" wirtschaftlicher Ar...