Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ausn ... / 6.2 Hauptanwendungsfall: Kostenaufschlagsmethode

Anwendungsfälle sind z. B.^[1]

• Lieferungen von Halbfertigerzeugnissen,
• langfristige Liefervereinbarungen,
• Gemeinschaftseinrichtungen mehrerer verbundener Unternehmen und
• konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen.

Cost-Plus-Abgrenzungen betreffen damit in der Praxis die Mehrzahl der Fälle. Die Kostenaufschlagsmethode folgt, wie alle anderen Methoden, dem Prinzip des Fremdvergleichs.

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.45 der OECD-VPL.

6.2.1 1. Schritt: Kostenkalkulation

Bei dieser Methode werden zunächst die Kosten nach der Kalkulationsmethode ermittelt, wie sie auch bei einer Preispolitik gegenüber fremden Dritten angewendet werden würde. Die Kosten müssen nach einer Kalkulationsmethode ermittelt werden, die das Unternehmen auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt. Falls es keine Geschäfte mit fremden Dritten gibt, muss die Kostenermittlung betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen; hierbei kann für die Ermittlung der betriebswirtschaftlichen Kostenbasis die Methode der Ist-, Normal- oder Plankostenrechnung herangezogen werden. Die Kosten müssen neben den direkten Kosten auch die indirekten Kosten (Gemeinkosten) umfassen. Im Unterschied zur Nettomargenmethode bleiben aber die Verwaltungs- und Vertriebskosten in der Regel außer Ansatz.^[1]

Gibt es vergleichbare Geschäftsbeziehungen zu Fremden, muss der Rohgewinnaufschlag von jenen Aufschlägen ausgehen, die das Unternehmen in seinen vergleichbaren Geschäftsbeziehungen zu Fremden anwendet (innerer Betriebsvergleich).

Im Falle einer branchenüblichen Einheitlichkeit von Gewinnaufschlägen auf verschiedenen Produkten können auch die Gewinnaufschläge anderer Produktarten genutzt werden (äußerer Vergleich). Bei einem derartigen äußeren Vergleich der Rohgewinnaufschläge mit jenen von Fremdunternehmen ist nicht nur auf die Vergleichbarkeit der Funktionen und Risiken Wert zu legen, sondern in besonderem Maße auch auf eine Vergleichbarkeit der zu Grunde liegenden Kosten zu achten.

Es ist nicht entscheidend, ob der pagatorische Kostenbegriff (Aufwand) oder der wertmäßige Kostenbegriff (kalkulatorische Kosten, die nicht zu Aufwand führende Komponenten enthalten können, wie kalkulatorische Eigenkapitalzinsen oder kalkulatorische Abschreibungen) als Grundlage für den Gewinnaufschlag herangezogen wird. Auch die OECD-VPL legen sich in dieser Hinsicht nicht fest. Wesentlich ist vielmehr, dass bei den für die Aufschlagsermittlung herangezogenen Vergleichsunternehmen die gleiche Kostenbasis zu Grunde gelegt wurde und und dass Funktionsgleichheit besteht, andernfalls müssten entsprechende Berichtigungen vorgenommen werden^[2].

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.54 OECD-VPL.

[2] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.50 – 2.52 OECD-VPL.

6.2.2 2. Schritt: Gewinnzuschlag

Die so ermittelten Kosten sind dann um einen betriebs- oder branchenüblichen Gewinnzuschlag zu erhöhen.

Es handelt sich häufig um Routinedienstleistungen, so dass auf die OECD-Guidelines ab 2017 Kapitel VII, Teil D mit den Ausführungen zu den Low Value Adding Services (LVAS) zurückgegriffen werden kann. Regelfall ist dann ein Aufschlagssatz von 5 %. Die Grundsätze werden auch von der deutschen Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise akzeptiert.^[1]

Eine Routinedienstleistung mit geringer Wertschöpfung^[2] ist eine Dienstleistung, die von einem oder mehreren Mitgliedern einer multinationalen Unternehmensgruppe im Auftrag eines oder mehrerer anderer Gruppenmitglieder ausgeübt wird, und

1. die einen unterstützenden Charakter aufweist,
2. die nicht Gegenstand der Haupttätigkeit der multinationalen Unternehmensgruppe im Außenverhältnis zu Dritten ist,
3. zu deren Erbringung weder einzigartige noch wertvolle immaterielle Werte verwendet oder geschaffen werden,
4. die für den Leistenden weder mit der Übernahme oder der Kontrolle wesentlicher Risiken verbunden ist noch die Entstehung wesentlicher Risiken zur Folge hat.

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Tz. 3.7.4 ff.

[2] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Tz. 3.7.5 ff.

6.2.3 Keine Erhöhung des Gewinnaufschlags für Standortvorteil bei Lohnfertigern

Wird beispielsweise im Zuge einer Konzernstrukturänderung die Produktion einer Konzerngesellschaft in verbundene Gesellschaften in Niedriglohnländer ausgelagert und werden diese als Lohnfertiger tätig, so kommen die hierdurch erzielten Kosteneinsparungen dem auslagernden Unternehmen und nicht dem Lohnfertiger zu, sofern die ausgelagerte Geschäftstätigkeit starker Konkurrenz unterliegt und das auslagernde Unternehmen zwischen dem verbundenen Lohnfertiger und lokalen Mitbewerbern wählen kann.^[1]

Die österreichischen VPL enthalten hierzu folgendes Beispiel:^[2]

Praxis-Beispiel

Standortvorteile

Ein inländischer Konzern entwirft, fertigt und vertreibt Markenbekleidung. Der Markenname stellt ein hochwertiges immaterielles Wirtschaftsgut dar. Zur Erlangung einer Kosteneinsp...