Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / III. Lieferung von Grundstücken mit VuM

Früher/heute: Vor dem Hintergrund des vorstehend Gesagten soll nun dargestellt werden, wie die Lieferung eines (Gebäude-)Grundstücks mit VuM, sofern die Übertragung aller Bestandteile einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellt, bislang mehrwertsteuerlich behandelt wurde (s. III.1.) bzw. wie sie jetzt – aufgrund aktueller Rechtserkenntnis des EuGH (kein "Aufteilungsgebot") – zu behandeln ist (s. III.2.).

Keine Betrachtung von Sonderkonstellationen: Hierbei wird nur der "Grundfall" der Lieferung eines (Gebäude-)Grundstücks mit (fest oder nicht fest installierten) VuM betrachtet. Konstellationen, in denen eine Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, bleiben hier wie im Folgenden außen vor. Ebenso die Konstellationen, in denen die Lieferung von Grundstück und VuM Teil einer umfassenderen komplexen Dienstleistung ist (wenn z.B. nicht nur die Übertragung eines Grundstücks und dessen Bebauung mit einem Gebäude samt VuM Gegenstand der Leistung ist, sondern auch die Beratung und Planung i.Z.m. der Bebauung sowie der Betrieb des Gebäudes etc.^[32]).

[32] Vgl. zur Vermietung z.B. FG München v. 27.2.2019 – 3 K 1976/17, juris.

1. Bei Lieferungen von Grundstücken bisher: Aufteilung und getrennte steuerliche Beurteilung in bestimmten Konstellationen

Aufteilung der Lieferung von Grundstück samt VuM: Eine Aufteilung gab es bislang nach der nationalen Rechtsprechung nicht nur bei der Vermietung von Grundstücken samt VuM,^[33] sondern auch bei der Lieferung von Grundstücken samt VuM. Bisher wurden diese Lieferungen in bestimmten Fällen mehrwertsteuerlich ebenfalls aufgeteilt, und zwar selbst dann, wenn sie – wie im Regelfall – einheitliche wirtschaftliche Vorgänge darstellten.

Teils steuerpflichtig, teils steuerfrei: Unabhängig davon, welcher Teil der Lieferung (Grundstück oder VuM) den Hauptbestandteil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs darstellte, wurde die Lieferung des (Gebäude-)Grundstücks als gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerbefreit angesehen (weil grunderwerbsteuerbar), die Lieferung der VuM hingegen in den oben unter II.2.b. genannten Fällen (nicht fest installierte VuM bzw. fest installierte VuM, die als BV oder Scheinbestandteile anzusehen sind) als mehrwertsteuerpflichtig (weil nicht grunderwerbsteuerbar).^[34]

[33] S. oben I.1. Hierzu ausführlich von Streit/Streit, UStB 2023, 351.

[34] BFH v. 27.7.1988 – X R 52/81, UR 1989, 158; BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, UR 2006, 337. S. auch Leipold in Sölch/Ringleb, 98. EL Juni 2023, UStG § 4 Nr. 9 Rz. 11, der von einem "Trennungsgebot" spricht; s. auch Viskorf/Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 2 Rz. 93.

2. "Neues" Verständnis: Keine Aufteilung

Prüfung, ob einheitlicher Vorgang: Stellt die Übertragung des (Gebäude-)Grundstücks mit VuM einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang dar, ist dieser, wie unter I.1. dargestellt, (jetzt) aber mehrwertsteuerlich einheitlich zu behandeln.^[35] Künftig wird sich also bei der Lieferung von (Gebäude-)Grundstücken mit VuM der Schwerpunkt der mehrwertsteuerlichen Prüfung zunächst darauf richten, ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt. Dies sollte im Regelfall gegeben sein (ansonsten stellen sich die hier diskutierten Fragen ohnehin nicht).^[36]

Liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor, stellt sich die Frage, nach welchen Regelungen die Steuerfreiheit der gemeinsamen Lieferung von Grundstück und VuM zu beurteilen ist und welche Kriterien bei dieser Prüfung zugrunde zu legen sind. Dazu sollen nachfolgend einige Überlegungen in Form einer rechtlichen Alternativenbetrachtung dargestellt werden.

[35] Vgl. auch Behrens, BB 2022, 162; de Weerth, MwStR 2023, 507 (511); a.A. Widmann, UR 2024, 5 (6).

[36] Eine einheitliche gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung eines Gebäudegrundstücks liegt auch dann vor, wenn der GuB durch eine Person geliefert wird und eine andere Person sich zur Errichtung eines Gebäudes hierauf verpflichtet, wenn diese Personen Teil eines umsatzsteuerrechtlichen Organkreises sind, BFH v. 29.10.2008 – XI R 74/07, juris. Hingegen soll die Errichtung des Gebäudes nicht gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sein, wenn sie durch eine andere Person als den Lieferer des GuB erfolgt, die nicht organschaftlich mit diesem verbunden ist. Das soll sogar dann gelten, wenn die Kosten der Gebäudeerrichtung grunderwerbsteuerrechtlich in die Bemessungsgrundlage der Grundstückslieferung einbezogen werden. Vgl. BFH v. 3.5.2024 – XI B 73/23, juris Rz. 6 (mit Verweis auf entsprechende Urteile des II. Senats). U.E. ist fraglich, ob diese Sichtweise der Umsatzsteuersenate des BFH mit der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist; vgl. EuGH v. 14.6.2007 – C-434/05 – Horizon College, UR 2007, 587.