Keine Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf eine Sparkasse in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts

Leitsatz

Die für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts geltende Vorschrift des § 8b Abs. 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die den persönlichen Geltungsbereich von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG (und damit auch z.B. von Abs. 3 Satz 3 zur Einkommenserhöhung bei Teilwertabschreibungen) erweitert, ist weder durch Auslegung noch im Wege der Analogie auf eine Sparkasse in der Rechtsform einer AG anzuwenden.

Normenkette

§ 8b Abs. 3 Satz 3, Abs. 6 Satz 2 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine öffentliche Sparkasse in der Rechtsform einer AG, ist im Jahr 2011 (Streitjahr) Mitglied im Sparkassen- und Giroverband für Schleswig-Holstein (SGV), einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Der SGV hielt im Streitjahr unter anderem eine Beteiligung an der …bank AG (H) i. H. v. ... %.

Auf der Grundlage einer den Wert der H betreffenden Unternehmensbewertung nahm der SGV im Streitjahr eine Abschreibung auf seine Beteiligung an der H i. H. v. … EUR vor. In der Jahresrechnung des SGV wurde dazu ausgeführt, die Beteiligung werde im Streitjahr vom Anlage- in das Umlaufvermögen umgewidmet und zum Zeitwert bewertet. Gleichzeitig wurde die als Unterpunkt des Eigenkapitals des SGV ausgewiesene Neubewertungsrücklage von ./. … EUR auf ./. … EUR erhöht. In der Folge nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an dem SGV (Einzelanteil) i. H. v. … EUR vor.

Das Stammkapital des SGV wurde im Jahr 2016 wegen der wirtschaftlichen Entwicklung bei H von … EUR auf null herabgesetzt und mit dem vorhandenen Verlustvortrag/Jahresfehlbetrag verrechnet. Anschließend wurde das Stammkapital auf … EUR erhöht.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin erließ das FA am 16.9.2014 geänderte KSt- und GewSt-Messbescheide für das Streitjahr, in denen die von der Klägerin durchgeführte Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG wieder hinzugerechnet wurde.

Nachdem während des Einspruchsverfahrens aus anderen Gründen am 7.12.2017 ein Änderungsbescheid erging, wies das FA den Einspruch der Klägerin in dem hier strittigen Punkt mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 7.5.2019 als unbegründet zurück.

Dagegen erhob die Klägerin erfolglos Klage vor dem FG (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.10.2021, 1 K 72/19, Haufe-Index XXXXXX).

Entscheidung

Die Revision der Klägerin war erfolgreich. Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung zurück.

Hinweis

1. Mit der Entscheidung stellt sich der BFH gegen einschlägige Verfügungen der Finanzverwaltung, die die streitentscheidende Norm des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auch auf Sparkassen privaten Rechts erstrecken möchte.

2. Das Steuerfreistellungsregime des § 8b Abs. 1, 2 und § 32 KStG (Steuerfreiheit der Dividenden und Veräußerungsgewinne einerseits, steuerliche Unbeachtlichkeit von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung andererseits) enthält mehrere Ausnahmen. So werden etwa Kreditinstitute oder bestimmte Versicherungsunternehmen durch § 8b Abs. 7 und 8 KStG ausgenommen. Für andere Steuerpflichtige wird dagegen die Geltung insbesondere der § 8b Abs. 1 bis 3 KStG ausdrücklich angeordnet. Eine solche ausdrückliche Einbeziehung in das Steuerfreistellungsregime enthält § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG.

3. Die Regelung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG hat den Zweck, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Die Bestimmung ist indes nur auf "BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts" anwendbar. Der Wortlaut ist eindeutig. Juristische Personen des Privatrechts, wie im Fall der Klägerin, sind keine Normadressaten.

4. Das sah auch das FG so. Es meinte indes, die Regelung analog auf die Klägerin anwenden zu können. Dem hat der BFH in der Besprechungsentscheidung eine Absage erteilt. Eine Analogie setzt zwingend eine erkennbar planwidrige Regelungslücke voraus. Eine solche Lücke vermochte der BFH nicht zu erkennen. Dem Gesetzgeber ist der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht dies deutlich dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte.

5. Soweit auch die Finanzverwaltung§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG unter anderem auf Sparkassen privaten Rechts anwenden will, ist dies weder im Wege der Normauslegung noch der Analogie zu erreichen.

6. Für die Klägerin war die Nichtanwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG günstig. Denn die von ihr vorgenommene Teilwertabschreibun...