Keine Teilwertabschreibung auf zinslos gewährtes Gesellschafterdarlehen mit eigenkapitalersetzendem Charakter

Leitsatz

Sobald ein Gesellschafterdarlehen eigenkapitelersetzenden Charakter angenommen hat, weil die Gesellschafter trotz Krise der Gesellschaft ihr Darlehen nicht abziehen, ist keine Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zulässig, auch nicht im Hinblick darauf, dass das Darlehen nachträglich zinslos gestellt wird.

Sachverhalt

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hielten zwei Gesellschafter Anteile an der Besitzgesellschaft in Höhe von DM 992.013 und 1.367.113. Der Betriebsgesellschaft, an der diese beiden Gesellschafter ebenfalls die Anteilsmehrheit besaßen, räumten die Gesellschafter Darlehen in Höhe von DM 131.280 und 517.183, zunächst mit einem marktüblichen Zinssatz, ein. Ab dem 1.1.1997 wurden die Darlehensbeträge in Höhe von DM 600.000 bzw. DM 1,2 Mio. nicht mehr verzinst und die Gesellschafter erklärten einen Rangrücktritt. Die Darlehen waren nicht gesichert und sollten jährlich zu Teilbeträgen von je DM 30.000 bzw. DM 60.000 getilgt werden. Auf den 31.12.1999 wollten die klagenden Gesellschafter Teilwertabschreibungen in Höhe von DM 356.278 und 583.072 geltend machen. Die Gesellschaft hatte zu diesem Zeitpunkt einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Jahresfehlbetrag von DM 1.328.785,10.

Entscheidung

Das FG hat die Teilwertabschreibung auf die Darlehen nicht zugelassen. Das Gericht stellt zunächst fest, dass es sich um eigenkapitalersetzende Darlehen im Sinne von § 32a GmbHG handelt, da ordentlich wirtschaftende Gesellschafter ihrer GmbH angesichts der bilanziellen Überschuldung Eigenkapital zugeführt hätten. Wenn die Gesellschafter dabei ein Darlehen zinslos stellen, treten die Gesellschafterinteressen hinter die Interessen eines Darlehensgebers an gewinnbringender Anlage zurück. Damit kommen für eine Teilwertabschreibung die Kriterien zum Zuge, die für eine Gesellschaftsbeteiligung gelten, d.h. aufgrund der weiteren Entwicklung muss erkennbar sein, dass der Belebungsmaßnahme der Erfolg versagt bleiben wird. Da die Richter dies für den Bilanzstichtag nicht zu erkennen vermochten, schied eine Teilwertabschreibung aus. Daran ändert auch nichts die Zinslosstellung des Darlehens: bei Eigenkapitalersatz spielen die Kriterien für die Beurteilung der Forderung als Darlehen keine Rolle mehr. Auch der Auffassung von Hauber/Kiesel im Betriebsberater 2000 S. 1511 ff, dass wegen des Abzinsungsgebotes nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) auch die korrespondierende Forderung abzuschreiben sei, vermochten sich die Richter nicht anzuschließen.

Hinweis

Das Gericht ließ die Revision zu wegen der grundsätzlicher Bedeutung der Frage, nach welchen Kriterien im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Teilwertabschreibung von unverzinslichen Forderungen zuzulassen ist (Az. beim BFH: IV R 13/04). Die Entscheidung des FG überzeugt insgesamt nicht. Für den Ansatz des Gerichts sprechen zunächst gute Gründe: Eine Forderung kann je nach wirtschaftlicher Situation unterschiedlich als Darlehen oder als Eigenkapitalersatz zu werten sein. Es ist durchaus nachvollziehbar, dass unter der Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes ein Gesellschafterdarlehen nach den Teilwertabschreibungskriterien von Gesellschaftsbeteiligungen zu beurteilen ist. Allerdings hält das Gericht seinen m. E. richtigen Ansatz selbst nicht durch: Es muss zwar nach Beteiligungsgrundsätzen absehbar sein, dass die Zuführung von Gesellschaftermitteln wirtschaftlich fehlschlägt. Dies lehnt das Gericht im vorliegenden Fall aber mit der Begründung ab, dass ein Erwerber des gesamten Unternehmens die Forderung im Sonderbetriebsvermögen zum Nominalwert erwerben würde. Dies ist jedoch äußerst zweifelhaft, da es unwahrscheinlich ist, dass die Forderung angesichts des hohen negativen Eigenkapitals der Betriebsgesellschaft in voller Höhe realisierbar ist. Umgekehrt werden im Sachverhalt keine Anhaltspunkte mitgeteilt, ob trotz der schlechten Bilanzsituation zum Stichpunkt absehbar war, dass sich die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich erholen würde. Es ist daher nicht unwahrscheinlich, dass der BFH das Verfahren an das Finanzgericht zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverweist. Zur gebotenen Gesamtbetrachtung bei Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsgesellschaft, wenn das Besitzunternehmen das Darlehen auf den Teilwert abschreiben möchte - siehe das BFH-Urteil vom 6.11.2003 (BFH, Urteil v. 6.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II S. 416), das dem Gericht offensichtlich noch nicht bekannt war.

Link zur Entscheidung

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.02.2004, 6 K 217/03