Keine vGA durch fehlerhafte Einbeziehung von Vordienstzeiten in Pensionsrückstellung

Leitsatz

Bezieht eine GmbH für eine ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung zu Unrecht Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten ein, führt dies zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage dem Grund und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält.

Normenkette

§ 6a Abs. 3 EStG , § 8 Abs. 1, Abs. 3 KStG

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (geboren am 26.6.1953) betrieb vom 1.10.1978 bis zum 31.12.1989 einen Gewerbebetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Zum 1.1.1990 wandelte er dieses gem. § 20 UmwStG in eine GmbH um. Er behielt hierbei die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurück und vermietete bzw. verpachtete sie an die GmbH. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Für GmbH und Besitzunternehmen wird der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt. Die GmbH-Anteile sind als Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens aktiviert.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 17.12.1990 erteilte die GmbH dem Kläger eine Pensionszusage in Höhe von 40 % des letzten Grundgehalts. Nach seinem Ableben sollte seiner Ehefrau eine Witwenpension in Höhe von 75 % seines letzten Pensionsanspruchs zustehen. Unter dem gleichen Datum wurde diese Regelung in den Geschäftsführer-Anstellungsvertrag übernommen. Das Pensionsalter wird darin mit 65 Jahren angenommen. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung ging die GmbH von einem Dienstbeginn zum 1.10.1978 aus.

Das FA sah in der Barwertdifferenz zwischen dem rechnerischen Dienstbeginn und dem Zeitpunkt der Zusage am 17.12.1990 eine vGA und erhöhte dementsprechend den Gewinn der GmbH für die Streitjahre 1990 und 1991.

Für das Besitzunternehmen ging das FA davon aus, dass der Pensionsanspruch des Klägers in Höhe der bei der GmbH angenommenen vGA bereits vor dem Eintritt des Versorgungsfalls zu aktivieren sei.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG war der Auffassung, es liege kein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut vor, das in den Bilanzen zum 31.12.1990 und 31.12.1991 auszuweisen sei. Die Revision des FA blieb erfolglos.

Entscheidung

Die überhöhte Pensionsrückstellung sei keine vGA. Die Pension sei – zwischen den Beteiligten unstreitig – klar und eindeutig am 17.12.1990 zugesagt worden. Da sie erst mit Erreichen der Altersgrenze gezahlt werden solle, sei sie nicht rückwirkend vereinbart.

Zwar sei die Gewinnermittlung der GmbH insoweit fehlerhaft und zu korrigieren, als wegen der Einbeziehung der Dienstzeiten des Klägers für sein Einzelunternehmen zu hohe Rückstellungen gebildet worden seien. Hierdurch sei aber das Vermögen der GmbH nicht gemindert und dem Kläger kein über die im Anstellungsverhältnis wurzelnde Pensionszusage hinausgehender Vermögensvorteil zugewendet worden.

Hinweis

Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers ist dann anzuerkennen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen eine entsprechende Zusage erteilt hätte. Die Rechtsprechung hat eine Reihe von Kriterien aufgestellt, anhand derer überprüft werden kann, ob die Pensionszusage im Anstellungsverhältnis oder im Gesellschaftsverhältnis wurzelt.

Wird einem Gesellschafter, der seine Anteile in einem Betriebsvermögen hält, eine Zusage erteilt, die ganz oder teilweise eine vGA darstellt, erhebt sich die Frage, ob der Teil derPensionszusage, der im Gesellschaftsverhältnis wurzelt, schon vor Eintritt des Versorgungsfalls in diesem Betriebsvermögen zuaktivieren ist. Im Streitfall konnte diese Frage, über die die Beteiligten gestritten haben, nicht beantwortet werden, weil der BFH der Auffassung war, die Pensionszusage gründe in vollem Umfang im Anstellungsverhältnis und stelle daher Privatvermögen dar.

Im Streitfall war dem Geschäftsführer einer GmbH unstreitig eine angemessene, noch erdienbare und folglich steuerlich anzuerkennende Pensionszusage erteilt worden. Die GmbH hatte jedoch bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung zu Unrecht die Zeiten, in denen der Kläger zuvor für sein Einzelunternehmen tätig gewesen war, einbezogen und daher zu hohe Rückstellungen gebildet. Die Gewinnermittlung der GmbH war folglich fehlerhaft und insoweit zu korrigieren.

Die überhöhte Rückstellung ist aber keine vGA. Nicht jede Gewinnkorrektur bei einer Kapitalgesellschaft führt zur Annahme einer vGA. Fehlerhafte Buchungen und die Bildung von zu hohen Rückstellungen sind keine vGA, denn hierdurch tritt keine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft ein und dem Gesellschafter wird hierdurch kein Vermögensvorteil zugewendet.

Maßgeblich für die Frage, ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer GmbH vorliegt, sind die zivilrechtlichen Vereinbarungen. Halten diese einem Drittvergleich stand und sind sie bei einem beherrschenden Gesellschafter klar und eindeutig im Voraus getro...