Klärung praxisrelevanter Fragen für nach dem KöMoG zur K ... / III. Auswirkungen des fiktiven Formwechsels auf Verwaltungsvermögen

Die Finanzverwaltung hat sich im Oktober 2022 ausführlich mit der Frage beschäftigt, welche Folgen Umstrukturierungsmaßnahmen für die Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen bzw. junge Finanzmittel haben (vgl. Ländererlasse v. 13.10.2022). Dabei steht insb. die betriebs- bzw. gesellschaftsbezogene Sichtweise im Vordergrund, die darauf abzielt, ob sich die Zuordnung von Finanzmitteln oder Verwaltungsvermögen zu einem Betrieb durch den Umwandlungsvorgang ändert. Einer denkbaren gruppenbezogenen Betrachtungsweise ist die Finanzverwaltung in Fortentwicklung der Rspr. und der bisherigen Finanzverwaltungsauffassung grundsätzlich nicht gefolgt (vgl. Korezkij, DStR 2022, 2641, 2642).

Fraglich war bislang insb., ob bedingt durch den fiktiven Formwechsel i.R.d. Option zur Körperschaftsteuer ein vorhandenes Verwaltungsvermögen für die Zeitraum von zwei Jahren ab Ausübung der Option als jung qualifiziert werden muss (vgl. Dörfler/Spitz, ErbStB 2022, 14, 18).

Im Einklang mit den Grundsätzen aus den Ländererlasse v. 13.10.2022 gilt auch für im Gesamthandsvermögen vor der Option vorhandenes Verwaltungsvermögen, dass die die Option selbst nicht zu einer Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen führt, da kein Rechtsträgerwechsel stattfindet, sondern durch den fiktiven Formwechsel lediglich das Besteuerungsregime gewechselt wird (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 7). Abweichend beurteilt die Finanzverwaltung das Vorliegen von Verwaltungsvermögen im SBV, welches von einem Gesellschafter i.R.d. Option in das Gesamthandsvermögen überführt wird. Hier entsteht aufgrund des Rechtsträgerwechsels junges Verwaltungsvermögen (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 8).

Beraterhinweis Für die ertragsteuerneutrale Ausübung der Option ist die Überführung von wesentlichem SBV in das Gesamthandsvermögen eine zentrale Voraussetzung (vgl. § 1a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 25 UmwStG) und führt damit zwangsläufig zur Bildung von jungen Verwaltungsvermögen, sofern der Einbringungsgegenstand als Verwaltungsvermögen qualifiziert wird.

Ein weiteres Problemfeld ergibt sich bei Vorliegen von Finanzmitteln (z.B. Forderungen) im SBV, welche i.R.d. Optionsausübung in das Gesamthandsvermögen überführt werden. Diese Überführung führt nach Ansicht der Finanzverwaltung zu einer Einlage in das Gesamthandsvermögen, welche i.R.d. Ermittlung junger Finanzmittel zu berücksichtigen ist. Eine gegenläufige Entnahme aus dem SBV sei unbeachtlich, da zum Bewertungsstichtag kein SBV mehr vorhanden ist (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 9).

Beispiel

Der Gesellschafter A hat bei der A-KG ein Kapitalkonto i.H.v. 1.000.000 EUR, welches bilanzsteuerrechtlich Fremdkapital darstellt. Die korrespondierende Forderung wird im SBV ausgewiesen. Die A-KG optiert dann zur Körperschaftsteuer. A legt i.R.d. Optionsausübung seine Forderung an die A-KG in diese ein. A überlässt am darauffolgenden Tag die Anteile an der A-KG an sein Kind B.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen grundsätzlich Einlagen von Finanzmitteln i.H.v. 1.000.000 EUR vor, welche innerhalb von zwei Jahren vor dem Schenkungsstichtag vorgenommen wurden. Sofern keine gegenläufigen Entnahmen aus der A-KG vorliegen, sind die jungen Finanzmittel ohne Begünstigungsmöglichkeit in voller Höhe zu versteuern. Lediglich persönliche Freibeträge können die Bemessungsgrundlage mindern. Dies führt zunächst zu demselben Ergebnis, wie wenn A eine Forderung im Privatvermögen an sein Kind B geschenkt hätte.

Beraterhinweis Zu beachten ist, dass die Finanzmittel begrenzt sind auf die im Übertragungszeitpunkt vorhandenen Finanzmittel vor Schuldabzug (R E 13b.23 Abs. 3 Satz 3 ErbStR). Im vorstehenden Beispiel wird die Einlage der Forderung nicht zu einer Erhöhung der Finanzmittel führen, da die Forderung durch Konfusion mit der korrespondierenden Verbindlichkeit im Gesamthandsvermögen erlischt. Sofern keine weiteren Finanzmittel vorhanden sind, ist die Einordnung als junge Finanzmittel im vorstehenden Beispiel ohne Folgen für die Höhe der Steuerlast. Problematisch ist jedoch, dass die Eigenschaft "jung"sämtlichen am Übertragungsstichtag vorhandenen Finanzmitteln zugerechnet wird. Das heißt, auch sämtliche Liquiditäts- und Forderungsbeständen aus der laufenden Geschäftstätigkeit können durch die vorstehende Einlage zu steuerpflichtigen jungen Finanzmitteln führen. Dieser Thematik ist insb. im Vorfeld von Schenkungen eine erhöhte Aufmerksamkeit beizumessen. Da die Eigenschaft als "jung" nach dem Ablauf von zwei Jahren nach dem "schädlichen" Ereignis erlischt, sollte ggf. mit einer Schenkung abgewartet werden, um nachteiligen Steuereffekten entgegen zu wirken. Die Einlage der Forderung aus dem vorstehenden Beispiel kann schenkungssteuerlich auch vorteilhaft sein, wenn zum Übertragungszeitpunkt ansonsten keine Finanzmittel vorhanden sind.