Konzerninterne Vermietung nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ... / 3. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG auf Basis des § 4h EStG a.F. vor dem 1.1.2024

Nachfolgend wird das (junge) sonstige Verwaltungsvermögen betrachtet mit dem Schwerpunkt der Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte sowie der Rückausnahme im Fall konzerninterner Vermietungen i.V.m. dem Konzernbegriff des § 4h EStG vor dem 1.1.2024.

Welche Wirtschaftsgüter des Unternehmensvermögens zum sonstigem Verwaltungsvermögen gehören, ist abschließend in § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG definiert. Liegen Grundstücke im Unternehmensvermögen vor und werden diese an Dritte zur Nutzung überlassen, sind diese Grundstücke – im Umfang der Nutzungsüberlassung – als sonstiges Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zu qualifizieren.

Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist hingegen nicht anzunehmen, wenn eine der Ausnahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a bis lit. f ErbStG zur Anwendung kommt. Greift eine dieser Ausnahmen liegt Produktivvermögen vor und kein sonstiges Verwaltungsvermögen.

Werden nun Gruppen- oder Holdingstrukturen betrachtet (nachfolgend vereinfachend zusammengefasst als "Holdingstrukturen"), liegt häufig der Fall vor, dass z.B. eine Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften oder umgekehrt Grundstücke zur Nutzung überlässt. Auch kann zwischen Schwestergesellschaften eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken vorliegen. Nachfolgend werden alle Gesellschaften innerhalb einer Holdingstruktur als Gruppengesellschaften bezeichnet. Liegt eine solche Überlassung zwischen Gruppengesellschaften vor, ist § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG anwendbar. Diese Konzernklausel besagt, dass eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S.d. § 4h EStG gehören und keine weitere Nutzungsüberlassung dieser Grundstücke an einen konzernfremden Dritten erfolgt. Die Konzernklausel verdrängt dabei die weitere Ausnahme der erbschaftsteuerlichen Betriebsaufspaltung gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 11/2023, § 13b Rz. 256 ff., 286 ff. m.w.N.; Krumm in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte; Stand: 12/2023; Kap. 97 Rz. 27 ff. m.w.N.; Esskandari in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Stand: EL 161, § 13b ErbStG Rz. 132 m.w.N.; BFH v. 23.2.2021 – II R 26/18, ErbStB 2021, 265 [Halaczinsky]; R E 13b.16 ErbStR 2019; LfSt Bayern v. 8.12.2022 – S 3102.1.1-19/22 St34, BeckVerw 579802, 38).

Eine Anwendung der Konzernklausel, welche einen Konzern i.S.d. § 4h EStG voraussetzt, ergibt sich somit nach § 4h EStG i.d.F. vor dem 1.1.2024 in drei Szenarien:

• Bei der tatsächlichen Konsolidierung,
• bei der lediglich möglichen Konsolidierung oder
• bei einem Beherrschungsverhältnis.

Irrelevant sind dabei andere Konzerndefinitionen, z.B. des Handels- oder Gesellschaftsrechts. Im Ergebnis umfasst der Konzernbegriff vor dem 1.1.2024 Unterordnungs- wie auch Gleichordnungskonzerne. Zu beachten ist, dass zwei Betriebe keinen solchen Gleichstellungskonzern bilden, wenn die Leitung durch eine Personengruppe ausgeübt wird. § 4h Abs. 3 Satz 5 und Satz 6 EStG a.F. betrachten ein Unternehmen als konzernzugehörig, wenn es nach dem für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Unternehmen konsolidiert wird oder werden könnte (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 11/2023, § 13b Rz. 1256 ff. m.w.N.; Adrian in BeckOK/EStG, Stand: 10/2023, § 4h Rz. 35 m.w.N.; Esskandari in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Stand: EL 161, § 13b ErbStG Rz. 132 m.w.N.; BFH v. 23.2.2021 – II R 26/18, ErbStB 2021, 265 [Halaczinsky]; R E 13b.16 Satz 4 ErbStR 2019; H E 13b.16 ErbStH 2019; BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718, Rz. 59 ff.).

H E 13b.16 ErbStH 2019 verweist zur Definition des Konzernbegriffs i.S.d. § 4h EStG auf das BMF-Schreiben v. 4.7.2008. Dieses BMF-Schreiben ist laut gemeinsamer Positivliste der BMF-Schreiben und gleich lautender Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (Stand: 9.3.2023, Ordnungsnummer 1240) bisher weiterhin anwendbar. Dem BMF-Schreiben v. 4.7.2008 liegt ein erweiterter Konzernbegriff zugrunde. Der Grundfall der Konzernzugehörigkeit bestimmt sich dabei nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG a.F., wonach ein Betrieb zu einem Konzern gehört, wenn er nach dem einschlägigen Rechnungslegungsstandard in einem Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden könnte.

Nach diesem BMF-Schreiben ist zudem ein Gleichordnungskonzern i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG a.F. anzunehmen, wenn die Finanz- und Geldpolitik eines Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718, Rz. 59 ff.; BMF v. 10.3.2023 – IV A 2 - O 2000/22/10003 :001, BStBl. I 2023, 406, Anlage 1; H E 13b. 16 ErbStH 2019).

Beraterhinweis Entsprechend ist ein Grundstück, welches zwischen Gruppengesellschaften nach der erweiterten Definition des BMF zur Nutzung üb...