Konzerninterne Vermietung nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG und § 4h EStG i.d.F. des Kreditzweitmarkförderungsgesetzes (ErbStB 2024, Heft 4, S. 102)

[Ohne Titel]

Akram Juja, StB, Fachberater für Unternehmensnachfolge (DStV. e.V.), Master of Science^[*]

Gegenstand dieses Beitrags ist Konzernklausel des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG vor dem Hintergrund der Änderung des § 4h EStG in Folge des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes. Zur Würdigung der Änderung des Konzernbegriffs i.S.d. § 4h EStG n.F. und deren Auswirkung auf die Konzernklausel werden zunächst die Grundlagen der Unternehmensverschonung nach den §§ 13a, 13b ErbStG dargestellt, um die Bedeutung der Konzernklausel in der Verschonungssystematik hervorzuheben. Anschließend erfolgt die Darstellung der Konzernklausel i.V.m. § 4h EStG a.F., womit der Konzernbegriff vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes thematisiert wird. In Abschnitt 3 wird die aktuelle Rechtslage der Konzernklausel auf Basis des § 4h EStG n.F. dargestellt und der Rechtslage vor dem Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes kurz gegenübergestellt. Schließlich werden die bisherigen Ergebnisse nach der eigenen Einschätzung des Verfassers gegenübergestellt und gewürdigt.

[*] Der Autor ist Associate Partner bei der ECOVIS KSO Steuerberater & Rechtsanwälte GmbH & Co. KG in Düsseldorf und Leiter des Bereichs Unternehmens- und Vermögensnachfolge. Seine fachlichen Schwerpunkte sind die Unternehmens- und Vermögensnachfolge, die steuerliche Optimierung der Vermögensstruktur sowie die Testamentsvollstreckung.

1. Einführung

Gegenstand dieses Beitrags ist Konzernklausel des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG vor dem Hintergrund der Änderung des § 4h EStG infolge des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes. Die Anwendung der Konzernklausel führt dazu, dass Grundstücke, die innerhalb einer Holding- bzw. Konzernstruktur überlassen werden, kein sonstiges Verwaltungsvermögen darstellen. Bedeutend ist nun, dass durch die Neuregelung des § 4h EStG eine Änderung des Konzernbegriffs i.S.d. der Anwendung der Konzernklausel vorliegen kann. Dabei könnten andere Ausnahmen von der Qualifikation als Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a bis lit. f ErbStG nicht als gleichwertiger Ersatz zur Konzernklausel dienen, die durch die Änderung des § 4h EStG eine Einschränkung erfahren hat.

Zur Würdigung der Änderung des Konzernbegriffs i.S.d. § 4h EStG n.F. und deren Auswirkung auf die Konzernklausel werden in Abschn. 1 zunächst die Grundlagen der Unternehmensverschonung nach den §§ 13a, 13b ErbStG dargestellt, um die Bedeutung der Konzernklausel in der Verschonungssystematik hervorzuheben. Anschließend erfolgt in Abschn. 2 die Darstellung der Konzernklausel i.V.m. § 4h EStG a.F., womit der Konzernbegriff vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes thematisiert wird. In Abschn. 3 wird die aktuelle Rechtslage der Konzernklausel auf Basis des § 4h EStG n.F. dargestellt und der Rechtslage vor dem Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes kurz gegenübergestellt. Schließlich werden die bisherigen Ergebnisse nach der eigenen Einschätzung des Verfassers gegenübergestellt und gewürdigt.

2. Grundlagen der Unternehmensverschonung nach den §§ 13a, 13b ErbStG – Kurzübersicht

Im Rahmen der Nachfolgeberatung sind die erbschaft-/schenkungsteuerlichen Befreiungen für Unternehmensvermögen von grundlegender Bedeutung für den wirtschaftlichen Teilaspekt der Entscheidung zur Übertragung des Unternehmens z.B. an die nächste Generation oder an eine Familienstiftung. Bei der Frage, ob die Übertragung von Unternehmensvermögen steuerbefreit ist, sind die §§ 13a, 13b, 13c, und 28a ErbStG maßgebend (nachfolgend zusammengefasst "Verschonungsmodelle").

Voraussetzung für die Anwendung aller Verschonungsmodelle ist im Grundsatz, dass es sich gem. § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG um begünstigungsfähiges Vermögen handelt. Anschließend wird das Unternehmensvermögen in Produktivvermögen und (junges) Verwaltungsvermögen aufgeteilt. Das (junge) Verwaltungsvermögen setzt sich aus dem (jungen) sonstigen Verwaltungsvermögen und den (jungen) Finanzmitteln zusammen. Das Verwaltungsvermögen ist in § 13b Abs. 4 ErbStG abschließend definiert. Der Differenzbetrag zwischen dem Unternehmenswert und dem (jungen) Verwaltungsvermögen stellt das Produktivvermögen dar (vgl. Korezkij in BeckOK/ErbStG, Stand: 1/2024, § 13b Rz. 61 ff. m.w.N.; Kollenbroich/Juja, ErbStB 2024, 45 ff. m.w.N.; zur Definition des Schmutzzuschlags und der Berechnung des begünstigten Vermögens s. R E 13b.9 Abs. 2 ErbStR 2019).

Im nächsten Schritt muss der sog. 90 %-Test bestanden werden. Liegt ein positives Ergebnis vor, da das Brutto-Verwaltungsvermögen weniger als 90 % des gemeinen Wertes des Unternehmens ausmacht, ist das begünstigte Vermögen zu ermitteln. Nur das begünstigte Vermögen kann der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerbefreiung i.R.d. Regelverschonung (85 % steuerfrei) oder der Optionsverschonung (100 % steuerfrei) unterliegen. Das begünstigte Vermögen wiederum setzt sich aus dem Produktivvermögen und dem unschädlichen Verwaltungsvermögen zusammen. Vereinfacht ausgedrückt ist das unschädliche Verwaltungsvermögen die Summe der Werte, welche z.B. i.R.d. Abzugs von (verbliebenen) Schu...