Konzerninterne Vermietung nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ... / 5. Eigene Einschätzung

Fraglich ist, welche tatsächliche Auswirkung die Änderung des § 4h EStG auf die Konzernklausel hat. Dies ist vor dem Hintergrund zu betrachten, dass sich der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG nicht verändert hat. Nach Ansicht des Verfassers ist daher im Grundsatz schwer nachvollziehbar, dass durch den § 4h Abs. 3 EStG n.F. nun tatsächlich seitens des Gesetzgebers eine restriktivere Anwendung der Konzernklausel gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG tatsächlich gewünscht ist. Eher erscheint es nach Ansicht des Verfassers – umgangssprachlich ausgedrückt – um einen "handwerklichen Fehler" des Gesetzgebers zu handeln, welcher bei der Änderung des § 4h EStG i.R.d. Kreditzweitmarkförderungsgesetzes, dynamische Verweise aus anderen Steuerarten, hier dem ErbStG, unberücksichtigt ließ.

Dies hat zur Folge, dass der ursprüngliche Normzweck des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG nun unvollständig berücksichtigt wird und somit nicht zweckmäßig angewendet werden kann. Hilfsweise verweist H E 13b.16 ErbStH 2019, wie in Abschn. 3 beschrieben, auf das BMF-Schreiben v. 4.7.2008, welches nach gemeinsamer Positivliste (Stand: 9.3.2023, Ordnungsnummer 1240) noch Anwendung findet. Daraus könnte abgeleitet werden, dass das BMF-Schreiben v. 4.7.2008 den Konzernbegriff durch ausdrückliche Definition der Voraussetzungen des erweiterten Konzernbegriffs (wie im § 4h EStG a.F.) auslegt und dieser erweiterte Konzernbegriff seitens der Finanzverwaltung für die Prüfung der Anwendbarkeit der Konzernklausel zugrunde gelegt werden müsste. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung bestätigt und ob das BMF-Schreiben v. 4.7.2008 auch nach Aktualisierung der Positivliste im Jahr 2024 weiterhin anzuwenden ist.

Wird der ursprüngliche Normzweck des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG zunächst außer Acht gelassen, so ist nach dem aktuellen Wortlaut des § 4h Abs. 3 EStG n.F. eindeutig nur dann ein Konzern gegeben, wenn ein tatsächlich konsolidierter Unterordnungskonzern vorliegt (s. Abschn. 3). Einher geht damit, dass ab dem 1.1.2024 eine wesentliche Anwendungseinschränkung der Konzernklausel vorliegt.

Fraglich ist auch, ob dies dem tatsächlichen Normzweck der Konzernklausel entspricht. Der allgemeinen Gesetzesbegründung zum § 13b ErbStG i.d.F. nach dem 1.6.2016 zur konsolidierten Betrachtungsweise ist folgendes zu entnehmen:

„[...] Soweit ein Betrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an Personengesellschaften oder unter Beachtung der Mindestbeteiligung Anteile an Kapitalgesellschaften hält, erfolgt nunmehr eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung. Damit wird sichergestellt, dass das zielgenau und folgerichtig nach dem Hauptzweck abgegrenzte Vermögen in zutreffender Höhe beim Erwerber erfasst wird ” (BT-Drucks. 18/5923, 25 f.).

Der Gesetzesbegründung zu § 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. c ErbStG a.F. (jetzt § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. c ErbStG n.F.) ist folgendes zu entnehmen:

„[...] Eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten innerhalb eines Konzerns im Sinne des § 4h EStG [a.F.; Anm. d. Verf.] soll nicht zum Ausschluss der Verschonungsregelung führen. Wegen der Prüfung der 50-Prozent-Grenze für Verwaltungsvermögen auf jeder einzelnen Beteiligungsebene im Konzern kann durch eine ungünstige Verteilung, z. B. Bündelung der konzerneigenen Grundstücke in einer Gesellschaft, die diese an andere Konzerngesellschaften zur Nutzung überlässt, wünschenswert zu begünstigendes Vermögen aus der Verschonungsregelung herausfallen, obwohl die Widmung für betriebliche „produktive ” Zwecke des Unternehmens unzweifelhaft ist . Die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Konzern ist als solche nicht geeignet, diese Wirtschaftsgüter generell als (unproduktives) Verwaltungsvermögen einzustufen. Die Einordnung von konzernintern überlassenen Grundstücken usw. als produktives, d.h. begünstigungswertes Vermögen, ist folgerichtig, da die überlassenen Wirtschaftsgüter auch bei dieser Sachverhaltskonstellation produktiv genutzt werden und nicht der reinen Kapitalanlage dienen . Gerade große Familienunternehmen sind aus betriebswirtschaftlichen Gründen häufig in verzweigten (oftmals historisch gewachsenen) Betriebsstrukturen organisiert. Aus dieser Organisationsstruktur kann nicht von vornherein gefolgert werden, dass die gegenseitige Überlassung von Wirtschaftsgütern innerhalb dieses Rahmens zu steuerschädlichem Verwaltungsvermögen führt” (BT-Drucks. 16/11107, 11).

Aus beiden Gesetzesbegründungen der jeweiligen und teilweise aufeinander aufbauenden Erbschaftsteuerreformen ist nach Einschätzung des Verfassers ableitbar, dass eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken auch innerhalb einer unkonsolidierten Holdingstruktur zwischen den Gruppengesellschaften insoweit nicht zur Begründung von sonstigem Verwaltungsvermögen führen sollte. Die Nutzungsüberlassung zwischen den Gruppengesellschaften dient, vor dem Hintergrund der Gesetzesbegründung bei ei...