Krypto 2 Go (Teil 5): Kryptowerte und NFTs in der Umsatz ... / II. Blockerstellung (Mining/Forging/Staking)

Kennzeichnend für die Blockchain-Technologie ist das Fehlen traditioneller Finanzintermediäre wie Banken oder Börsen.^[2] Die Ausführung der Transaktionen – die Validierung – erfolgt durch das Netzwerk selbst. Abhängig vom Verfahren geschieht dies

• entweder durch Rechenleistung, wie beim Mining (dazu unter 1.),
• oder durch Sperrung von Token, wie beim Forging/Staking (dazu unter 2.).

[2] Zur Funktionsweise der Blockchain-Technologie s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

1. Mining

Mining^[3] bezeichnet das "Schürfen" neuer Coins nach dem Proof-of-Work-Verfahren (PoW). Hier erfolgt die Validierung – vereinfacht gesagt – dadurch, dass innerhalb eines bestimmten Zeitintervalls eine bestimmte Zufallszahl gefunden werden muss, die sich mit jedem neuen Intervall ändert. Dies geschieht durch Ausprobieren. Um in kurzer Zeit möglichst viele Zahlenkombination durchspielen zu können, ist eine hohe Rechenleistung erforderlich. Der Teilnehmer, der die Zufallszahl als erster errät, darf den neuen Block anfügen und erhält die darin gespeicherte Belohnung in Form von Krypto-Währungen ("Coins") und zusätzlich Transaktionsgebühren, die von den Versendern der Transaktion gezahlt werden.

Bei den Validierungsleistungen der Miner handelt es sich nach dem BMF um nicht steuerbare Vorgänge, weil hierfür kein bestimmtes Entgelt von einem bestimmten Leistungsempfänger vereinbart ist.^[4]

Transaktionsgebühren, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten könnten, sollen nach dem BMF freiwillig gezahlt werden und stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner.^[5]

Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Krypto-Währung durch das System selbst ist nach dem BMF nicht als Entgelt für Leistungen des Miners anzusehen, da die Leistungen des Miners nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus.

[3] Zum Begriff s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

[4] BMF v. 27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001 – DOK 2018/0163969, BStBl. I 2018, 316 = UR 2018, 299.

[5] Kritisch dazu: Freyenfeld/Bacherler, NWB 2023, 426.

2. Forging/Staking

Nicht thematisiert wird im BMF-Schreiben, ob diese Vorgaben auch für das Forging (bzw. Staking) gelten.

Forging (bzw. Staking)^[6] bezeichnet das "Schmieden" neuer Coins nach dem Proof-of-Stake-Verfahren (PoS). Im Unterschied zum PoW kommt es hier nicht auf die Rechenleistung an. Die Validierung der Transaktion richtet sich nach einer gewichteten Zufallsauswahl. Das ist vor allem von der Anzahl der eingesetzten (= gesperrten) Coins (= Stake) abhängig.^[7] Der Teilnehmer, der nach diesem Verfahren den nächsten Block anfügen darf, erhält – wie beim Mining – die darin gespeicherte Belohnung und zusätzlich Transaktionsgebühren, die von den Versendern der Transaktion gezahlt werden.

Unseres Erachtens kann hier nichts anderes gelten als beim Mining. Der Unterschied besteht lediglich in der Art der Validierung. Wie beim Mining ist auch beim Forging kein bestimmtes Entgelt von einem bestimmten Leistungsempfänger vereinbart. Blockbelohnung und Transaktionsgebühren können ebenfalls nicht als Leistungen des Forgers angesehen werden, da es an einem Leistungsaustausch mit einem identifizierbaren Leistungsempfänger fehlt. Für eine Gleichbehandlung lässt sich zudem anführen, dass das BMF Mining und Forging auch ertragsteuerlich gleich behandelt (im Grundsatz nämlich als gewerbliche Tätigkeit).^[8]

[6] Zum Begriff und zur Abgrenzung zum Staking s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (96).

[7] Beispiel bei Müller/Schmidt, DStR 2023, 121 (123).

[8] Vgl. BMF v. 10.5.2022 – IV C 1 - S 2256/19/10003 :001 – DOK 2022/0493899, EStB 2022, 209 (Anemüller) = BStBl. I 2022, 668 Rz. 33 ff.

3. Pools

Die Anforderungen an Rechenleistung bzw. Anzahl der einzusetzenden Coins sind mittlerweile extrem hoch. Für einen einzelnen Netzwerkteilnehmer besteht keine realistische Chance mehr, eine Transaktion zu validieren. Vor diesem Hintergrund schließen sich Netzwerkteilnehmer regelmäßig zu Mining-/Staking-Pools zusammen. Zu diesem Zweck stellen die Netzwerkteilnehmer (Delegatoren) einem Pool-Betreiber Rechenleistung bzw. Token^[9] zur Verfügung. Im Gegenzug erhalten die Delegatoren ein Entgelt in Höhe eines Teils der Blockbelohnung.

Fragliche Aspekte: In diesem Zusammenhang stellt sich eine Reihe von Fragen, die hier nur angerissen werden sollen:^[10]

• Stellt die Delegation von Rechenleistung/Coins eine steuerbare Leistung der Delegatoren dar?
• Wer erbringt die Validierungsleistung: Der Pool-Betreiber oder der Delegator?
• Wer ist Leistungsempfänger der Validierung: Das Netzwerk in seiner Gesamtheit oder der Transaktionsversender?
• Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung?
• Findet die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG Anwendung?

Das BMF-Schreiben v. 27.2.2018 geht auf diese Fragen nicht detailliert ein. Das BMF scheint im Ergebnis (wohl) generell davon auszugehen, dass Leistungen im Zusammenhang mit der Blockerstel...