Krypto 2 Go (Teil 5): Kryptowerte und NFTs in der Umsatz ... / V. NFTs

NFT^[21] steht für Non-Fungible-Token, also nicht austauschbare Token.^[22] Anders als fungible Token, wie z.B. Currency Token, sind NFTs nicht teilbar,^[23] sondern einzigartig. Vereinfacht gesagt geht es bei NFTs um die "Verbriefung" von Rechten an einem bestimmten (digitalen oder analogen)^[24] Gegenstand über die Blockchain. Zu Beginn standen hier vor allem digitale Kunstwerke (z.B. "Bored Ape Yacht Club") im Mittelpunkt, die zu Rekordpreisen veräußert wurden.^[25] In letzter Zeit wurde der Anwendungsbereich immer breiter und erstreckt sich neuerdings auch auf Merchandising im Sportbereich.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von NFTs liegen bislang weder Verwaltungsanweisungen noch finanzgerichtliche Entscheidungen vor. Bei NFT-Transaktionen sind verschiedene Phasen zu unterscheiden:

• Erstellung von NFTs
• Veräußerung von NFTs
• Weiterveräußerung von NFTs.

[21] Zum Begriff s. Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (98).

[22] Wollweber/Weigand, GmbH-StB 2023, 289.

[23] Z.B. kann 1 BTC in 100.000.000 Satoshi aufgeteilt werden.

[24] Trinks, MWStR 2023, 452.

[25] Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95 (97).

1. Erstellung von NFTs

Das Erstellen von NFTs nennt man Minting (Prägen). Dabei wird ein Token erzeugt und auf der Blockchain gespeichert. Über die Wallet wird er dem initialen Inhabern zugeordnet und erhält eine indivduelle Token-ID.^[26] Dies ist in der Regel mit hoher Rechenleistung verbunden. Als Gegenleistung wird für die Eintragung auf der Blockchain eine Transaktionsgebühr^[27] erhoben.

Das Minting wird in der Literatur als nicht umsatzsteuerbar eingestuft.^[28] Zwar lieg ein entgeltlicher Vorgang vor. Es fehle jedoch an einem konkreten Rechtsverhältnis zwischen zwei individualisierbaren Beteiligen.^[29]

[26] Schuska, MWStR 2024, 293 (296).

[27] Sog. "gas fee".

[28] Zur Unternehmereigenschaft: Müller/Schmidt, DStR 2023, 177 (180).

[29] Trinks, MWStR 2023, 452 (454); Rapp/Bongers, UR 2023, 665 (668); Salostey/Zawodsky, UR 2023, 400 (402); Kirch/Stumm, UVR 2022, 244 (249); im Ergebnis wohl auch: Schuska, MWStR 2024, 293, (300).

2. Veräußerung von NFTs

Um den Token zu erwerben, benötigt der Erwerber eine Wallet, auf der der Kaufpreis (in der Regel in einer Krypto-Währung) hinterlegt ist. Im Zuge der Transaktion wird der Token der Wallet des Erwerbers zugeordnet, der Kaufpreis der Wallet des Veräußerers. Die Transaktion wird für gewöhnlich über digitale Plattformen abgewickelt, für die die Plattformen Transaktionsgebühren verlangen.

Unternehmereigenschaft? Hier stellt sich zunächst die Frage nach der Unternehmereigenschaft (§ 2 UStG) der beteiligten Akteure. Bei den Plattformbetreibern dürfte dies relativ eindeutig sein.^[30] Bei den Veräußerern der NFTs wird man nach dem Gesamtbild der Tätigkeit zunächst danach differenzieren können, ob der Ersteller nur in geringem Umfang tätig wird oder eine große Kollektion von mehreren tausend Token auf dem Markt wirft. Wird die Ausgabe einer großen Anzahl von NFTs von Marketingaktionen begleitet, wird eine Unternehmereigenschaft wohl zu bejahen sein.^[31]

Leistung? Weiter stellt sich die Frage, ob der Veräußerer oder die digitale Plattform eine Leistung an den Erwerber erbringt. Dies hängt davon ab, ob die Plattformbetreiber gegenüber ihren Nutzern ausreichend klarstellen, dass lediglich Erwerber und Veräußerer miteinander agieren. Gelingt dies, dürfte von einer direkten Leistung des Veräußerers an den Erwerber auszugehen sein.^[32]

Anders zu beurteilen wäre dies, wenn auf die Plattform § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG Anwendung finden würde. Danach gilt ein Unternehmer, der in die Erbringung einer sonstigen Leistung über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, grundsätzlich als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt (§ 3 Abs. 11a Satz 2 UStG). Sind die Voraussetzungen von Satz 2 nicht erfüllt, würde die Plattform fiktiv zum Empfänger der Leistung des Veräußerers und zugleich zum Erbringer der Leistung des Erwerbers werden. Im Lichte der Fenix-Entscheidung des EuGH^[33] wird dies von manchen Autoren für möglich gehalten.^[34] In der Entscheidung hatte der EuGH eine Dienstleistungskommission unter Einschaltung der von Fenix Ltd. betriebenen Plattform OnlyFans und mithin eine Leistung der Influencer an die Fenix Ltd. angenommen, die wiederum eine Leistung ggü. den Abonnenten erbringen. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich bei der Leistung um eine elektronische Dienstleistung handelt.^[35]

Leistungsort? Dies hat Auswirkungen auf den Leistungsort. Bei einer elektronischen Dienstleistung richtet sich der Leistungsort sowohl im Verhältnis B2B als auch im Verhältnis B2C nach der Ansässigkeit des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 UStG).

[30] Trinks, MwStR 2023, 452 (455).

[31] Müller/Schmidt, DStR 2023, 177 (180); Trinks, MwStR 2023, 452 (454).

[32] Müller/Schmidt, DStR 2923, 177 (180).

[33] EuG...