Kryptowährungen: Ertragssteuerliche Behandlung im Privat ... / 2.4 Abgrenzung zum gewerblichen Handel mit Kryptowährungen

Die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG findet nur dann Anwendung, sofern die Einkünfte keiner anderen Einkunftsart unterliegen.^[1]. Je nach Umfang der Tätigkeit können die Einkünfte aus Kryptowährungen auch unter die Regelung des § 15 Abs. 1 EStG subsumiert werden. Die Anwendung des § 15 Abs. 1 EStG setzt dabei das Vorliegen eines Gewerbebetriebs voraus.^[2]

Nach § 15 Abs. 2 EStG liegt ein Gewerbetrieb vor, wenn eine selbstständige nachhaltige Betätigung gegeben ist, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist.

Hinweis

Vor -und Nachteile des gewerblichen Handels

Meist ist das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit wegen der unbefristeten steuerlichen Verstrickung und dem etwaigen Anfall von Gewerbesteuer nachteilig. Sofern der Anleger hingegen überwiegend Verluste erzielt hat, kann dies aber auch vorteilhaft sein.

[1] § 23 Abs. 2 EStG,

[2] Ausführlich zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs bei Kryptowährungen: Sanning, FR 2022 S. 244 ff.

2.4.1 Keine private Vermögensverwaltung

Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb ist nach der BFH-Rechtsprechung im negativen Sinne, dass keine private Vermögensverwaltung gegeben sein darf. Maßgeblich für den BFH^[1] sind das "Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung". Entscheidend ist dabei, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht"^[2], wobei allerdings die artspezifischen Besonderheiten der jeweils "gehandelten Ware" berücksichtigt werden müssen.

[1] BFH, Beschluss v. 10.12.2001, GrS 1/98, BFH/NV 2002 S. 587, 591.

[2] BFH, Urteil v. 15.3.2005, X R 39/03, BFH/NV 2005 S. 1437.

2.4.2 Existierende Abgrenzungskriterien bei bestimmten Wirtschaftsgütern

Fraglich ist daher, welche Abgrenzungskriterien hier maßgeblich sind. In Bezug auf einige Wirtschaftsgüter hat der BFH hierbei bereits Fallgruppen entwickelt.

2.4.2.1 Handel mit Grundstücken

So existiert bezüglich des Handels mit Grundstücken die sog. Drei-Objekt-Grenze des BFH.^[1] Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung ist hiernach i. d. R. dann überschritten, wenn mehr als 3 Objekte innerhalb von 5 Jahren gekauft bzw. wiederverkauft werden.

[1] BFH, Beschluss v. 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291.

2.4.2.2 Handel mit Wertpapieren und Devisen

Großzügiger ist der BFH hingegen, was den Handel mit Wertpapieren betrifft: Vor dem Hintergrund, dass die Bestandsveränderung bei Wertpapieren in der Natur der Sache liegt, um insbesondere zur Realisierung von Kursgewinnen verlustträchtige Papiere wieder zu verkaufen und gewinnträchtige Papiere zu erwerben, ist nach der Verkehrsauffassung die Umschichtung von Wertpapieren auch regelmäßig noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Ein gewerblicher Wertpapierhandel liegt somit nur in Ausnahmefällen vor. Dies soll insbesondere dann der Fall sein, wenn besondere Umstände ("professionelle Konturierung") gegeben sind. Hierzu zählt z. B. persönlicher Arbeitseinsatz, das Nutzen von Büroräumen, die Beschäftigung von Hilfskräften, eine erhebliche Fremdfinanzierung, überwiegendes Handeln auf fremde Rechnung, Fremdverwaltung, Offerieren an Dritte oder ein entsprechender Beruf.^[1]

Zum gewerblich betriebenen Devisenhandel hat sich der BFH in einem Beschluss aus dem Jahre 1999 geäußert.^[2] Nach der vom BFH vertretenen Auffassung ist die Schwelle zur Gewerblichkeit dann überschritten, wenn sich die Person bei dem Devisenhandel "banktypisch" verhält. Das sei, so der BFH weiter, typischerweise dann der Fall, wenn Kursgewinne unter Einsatz von Fremdkapital erwirtschaftet werden. Darüber hinaus verweist der BFH auf ein älteres Urteil aus dem Jahre 1991^[3], in dem es um Wertpapierhandel ging. Im bezeichneten Urteil entschied der BFH, dass von einer gewerblichen Tätigkeit (erst) auszugehen sei, wenn der Händler einen gewissen Markt unter Einsatz beruflicher Erfahrung ausnutzt, ein Büro oder eine Organisation zur Durchführung von Geschäften unterhält sowie sich sonst für eine private Vermögensverwaltung "ungewöhnlich" verhält. Demzufolge dürfte insbesondere der Handel für fremde Rechnung eine wichtige Rolle bei der Abgrenzung spielen. Die Verwendung von Fremdkapital, die Tätigkeit für fremde Rechnung sowie ein hoher Organisationsaufwand sprechen daher für eine gewerbliche Tätigkeit.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 19.8.2009, III R 31/07, BFH/NV 2010 S. 844,

Kulosa/Wacker, in Schmidt, EStG, 41. Aufl., 2022, § 15 Rn. 91.

[2] BFH, Beschluss v. 18.8.1999, IX B 47/99, DStR 2000 S. 189.

[3] BFH, Urteil v. 6.3.1991, X R 39/88, BStBl 1991 II S. 631.

[4] Liegmann/Farruggia-Weber, BB 2019 S. 2524, 2426.

2.4.2.3 Handel mit Gold/Edelmetallen

Auch der Handel mit Gold/Edelmetallen ist i. d. R. der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Das FG München^[1] hat sich in diesem Zusammenhang für die Übertragung der für den Wertpapierhandel entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze auf den Handel mit Gold mittels Handelsplattformen ausgesprochen. Der BFH^[2] hingegen hat 2017 im Rahmen einer Entscheidung zum "Goldfingermodell" entschieden, dass die Grundsätze des Wertpap...