Leitfaden 2019 - Anlage GK / 7.4 Zeile 86

In diese Zeile sind Ausschüttungen von in- und ausländischen Körperschaften einzutragen. Hierunter können auch Mehrabführungen von Organgesellschaften fallen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben. Sofern eine Beteiligung über eine Personengesellschaft besteht, sind Ausschüttungen nicht in Zeile 86, sondern in Zeile 87 einzutragen.

In Zeile 86 sind nur Ausschüttungen einzutragen, die steuerfrei sind. Die Steuerfreiheit kann sich dabei sowohl aus § 8b Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 4 KStG ergeben, als auch aus einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung. Beide Regelungen sind nebeneinander anzuwenden. Vorteilhaft ist die Steuerfreistellung laut DBA, wenn dieses keine oder eine unter 10 % liegende Mindestbeteiligungsquote für die Anwendung des Schachtelprivilegs vorsieht. Systematische Unterschiede ergeben sich grundsätzlich bei der Behandlung von Betriebsausgaben. Während im Rahmen von § 8b KStG die tatsächlichen Betriebsausgaben in voller Höhe abzugsfähig sind und nur 5 % der Ausschüttung als nicht abzugsfähig fingiert werden, ist der Betriebsausgabenabzug bei einer Freistellung nach dem DBA gem. § 3c EStG eigentlich ausgeschlossen. Ab dem Vz 2019 wird diese Unterscheidung in den Formularen aber nicht mehr gemacht. Auch für nach dem DBA freigestellte Einkünfte sind daher die Betriebsausgaben in voller Höhe abzuziehen. Hinzuzurechnen sind allerdings auch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i. H. v. 5 % gem. § 8b Abs. 5 Satz1 KStG.

Während in den vorangegangenen Vz Beträge, die nach dem DBA Frankreich steuerfrei waren, nicht einzutragen waren, ist diese Unterscheidung ab dem Vz 2018 nicht mehr vorzunehmen. Da nach dem Wortlaut des DBA Frankreich nur der Nettobetrag der Ausschüttung freizustellen ist, war nur der Ausschüttungsbetrag abzüglich etwaiger Betriebsausgaben freizustellen. Mit Urteil vom 13.4.2017 hat das FG München (7 K 49/14, IStR 2017 S. 453) entschieden, dass sich der Ausdruck "netto" nicht auf einen etwaigen Betriebsausgabenabzug bezieht, sondern auf den sog. Avoir fiscal, einen Anrechnungsbetrag nach französischem Steuerrecht, der nach derzeit geltendem französischen Recht nicht mehr gewährt wird. Daher sind nunmehr Ausschüttungen, die nach dem DBA Frankreich freizustellen sind, wie alle ausländischen Ausschüttungen zu behandeln. Sie unterliegen den allg. Regelungen.^[1]

Eine Steuerfreiheit gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG besteht, sofern an der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahrs 2019 eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10 % bestanden hat. Ob die Voraussetzungen vorliegen, ist vom Steuerpflichtigen zu prüfen. So ist insbesondere auch zu beurteilen, ob die erforderliche Beteiligung von mindestens 10 % zu Beginn des Kalenderjahrs bestand. Dabei sind auch die unterjährigen Erwerbe von Anteilen zu berücksichtigen, die gem. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG auf den Beginn des Kalenderjahres zurückwirken; dies ist bei einem Erwerb von mehr als 10 % der Fall. Wird eine Beteiligung von weniger als 10 % hinzuerworben, ist die Ausschüttung auch dann nicht steuerfrei, wenn infolge des Beteiligungserwerbs eine Beteiligung von mehr als 10 % entsteht. Die Steuerfreistellung greift dann erst im Vz 2020 ein, wenn zwischenzeitlich keine Veräußerung erfolgt ist und die Beteiligung damit zum 1.1.2020 nicht unter 10 % gesunken ist.^[2] Jedoch können die Einkünfte aus solchen Beteiligungen nach einem DBA steuerfrei sein.

Ebenfalls zu berücksichtigen sind Ausschüttungen, wenn zwar die unmittelbare Beteiligung nicht mehr als 10 % beträgt, aber diese 10 %-Grenze durch daneben bestehende mittelbare Beteiligungen erreicht wird. Auch dann sind die Ausschüttungen im Ergebnis steuerfrei und der Betrag ist in Zeile 86 zu erfassen.

Auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren ist für die maßgebliche Beteiligungsquote auf den Beginn des Kalenderjahres abzustellen. Andernfalls sind die Ausschüttungen nicht in Zeile 86 einzutragen, weil sie gem. § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig sind. Nicht einzutragen sind Ausschüttungen, die aus Erträgen stammen, die gem. der §§ 7ff. AStG in den 6 vorangegangenen Jahren der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Sie sind in Zeile 89 einzutragen.

Bei einer Organgesellschaft wird noch nicht endgültig über die Steuerfreistellung entschieden, sondern nur darüber, ob ihre Voraussetzungen auf der Ebene der Organgesellschaft vorliegen. Wegen der Anwendung der Bruttomethode muss hinzukommen, dass auch der Organträger Anspruch auf die Steuerfreistellung hat.

Deshalb werden die in Zeile 86 eingetragenen Einkünfte nicht über Zeile 108 in die Anlage ZVE übertragen, sondern in Zeile 14 der Anlage OT des Organträgers. Auf diese Weise kann geprüft werden, ob auch der Organträger die Voraussetzungen der Steuerfreistellung erfüllt. Ebenfalls sind ab dem Vz 2019 Ausschüttungen einzutragen, die nach dem DBA-Frankreich steuerfrei sind.^[3]

[1] Hierzu OFD Nordrhein-Westfalen, Urteil v. 11.5.2018, DB 2018 S. 1117.

[2] Frotscher, M., in Frotscher/Drüen, KStG/UmwStG/GewStG, ...