Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / C. Bemessungsgrundlage, Höhe und Begünstigungszeitraum

Rn. 25

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage, der Höhe des Sonderausgabenabzugs und der Länge des Begünstigungszeitraums gelten für die Berücksichtigung von Erhaltungsaufwand nach § 10f Abs 2 EStG die gleichen Regelungen und Grundsätze, wie für HK und AK iSv § 10f Abs 1 EStG. Es kann insoweit auf die obigen Ausführungen (s Rn 19–22) verwiesen werden.

Zur Vermeidung einer Doppelförderung im Verhältnis zu § 10e Abs 6 EStG und § 10i EStG s Rn 5.

Rn. 26

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine Besonderheit gilt nach § 10f Abs 2 S 3 EStG für den Nutzungswechsel während des Begünstigungszeitraums von zehn Jahren. Nach dieser Vorschrift ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr des Übergangs zur Einkunftserzielung zwingend wie Sonderausgaben abzuziehen, soweit der StPfl das Gebäude während des Verteilungszeitraums zur Einkunftserzielung nutzt. Der Sofortabzug ist anteilig auf die begünstigten Erhaltungsaufwendungen beschränkt, die auf die zur Einkünfteerzielung genutzten Räumlichkeiten entfallen. Ferner setzt er einen Übergang zur Einkünfteerzielung voraus.

Andere Vorgänge, wie etwa der Leerstand, eine Veräußerung oder ein Abriss des Gebäudes, sind nicht begünstigt. In diesen Fällen kann – wie bei von § 10f Abs 1 EStG erfasste HK oder AK (s Rn 16) – in diesem Kj nur der anteilig bis zur Aufgabe der Wohnnutzung zu berechnende Sonderausgabenabzug vorgenommen werden.

Bis zum Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO ist es für den Sofortabzug unschädlich, nach einem Übergang zur Einkünfteerzielung, etwa in Form der Vermietung, das Gebäude wieder selbst zu nutzen oder etwa zu veräußern. Kurze Zeiträume der zwischenzeitlichen Vermietung können jedoch als Beweisanzeichen zu werten sein, dass der StPfl beim Nutzungswechsel nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

Rn. 27

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Höhe des nach § 10f Abs 2 S 3 EStG zwingend vorgeschriebenen Sofortabzugs ist in der Rspr noch nicht geklärt und im Schrifttum umstritten.

Überwiegend wird angenommen, dass der noch nicht berücksichtige Teil des Erhaltungsaufwands aus den für den restlichen Begünstigungszeitraum insgesamt noch "offenen" jährlichen Abzugsbeträgen besteht (s Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10f EStG Rz 22 (Mai 2009); Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz C 8 (März 2019); Meyer in H/H/R, § 10f EStG Rz 30 (November 2018); Boeker in Lademann, § 10f EStG Rz 42 (Oktober 2019); Kulosa in Schmidt, § 10f EStG Rz 12 (42. Aufl)).

Zum Teil wird darüber hinausgehend zusätzlich der Teil des Sonderausgabenabzugs in den Sofortabzug einbezogen, der im bereits abgelaufenen Begünstigungszeitraum nicht geltend gemacht worden ist, etwa bei Nichtausschöpfung der 9 %-Grenze (s Schiessl in Brandis/Heuermann, § 10f EStG Rz 46 (Februar 2023)). Es soll insoweit eine Nachholung iRd Sofortabzugs stattfinden.

Der überwiegenden Ansicht ist zu folgen. Das Gesetz gestattet iRd § 10f EStG keine Nachholung in vorangegangenen VZ nicht geltend gemachter Sonderausgaben. Dies ergibt sich aus der zwingenden Vorgabe, im Kj nur bis zu 9 % der begünstigten Aufwendungen abziehen zu können. Dass iRd Sofortabzugs hiervon eine Ausnahme zu machen sein soll, kommt im Wortlaut des § 10f Abs 2 S 3 EStG nicht deutlich genug zum Ausdruck. Dies wäre aber aus systematischen Gründen zu fordern, zumal eine Nachholung von in einem VZ nicht geltend gemachten Aufwendungen in einem späteren VZ dem Sonderausgabenabzug auch ansonsten fremd ist. Zudem wäre es nicht folgerichtig, den StPfl beim Übergang zur Einkünfteerzielung besser zu stellen, als er im Fall fortgesetzter eigener Wohnnutzung stünde (s Meyer in H/H/R, § 10f EStG Rz 30 (November 2018)).