Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10g ... / B. Weder Einkünfteerzielung noch Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 10g Abs 2 EStG)

Rn. 29

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Sonderausgabenabzug wird nur gewährt, wenn das Kulturgut nicht zur Einkünfteerzielung iSv § 2 EStG genutzt wird. Wenn dies – etwa bei Vermietung eines denkmalgeschützten Gebäudes – der Fall ist, kommt ein Abzug der Aufwendung als WK oder BA in Betracht (s FG Münster vom 24.08.2016, 7 K 1039/14E, EFG 2016, 1579: Aufwendungen für die Renovierung einer Kirchenruine und eines historischen Brunnens als BA bei Einkünften aus LuF).

Ferner dürfen Gebäude oder Gebäudeteile nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g Abs 2 S 1 EStG). Dieses Merkmal grenzt für Gebäude und Gebäudeteile den Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG von einem Abzug nach § 10f EStG ab. Zur Frage, wann eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt, wird deshalb auf die Erläuterungen zu § 10f EStG verwiesen (s § 10f Rn 15, 18 (Schindler)). Eine Überlassung eines Gebäudes an fremde Dritte zur Wohnnutzung ist für eine Förderung nach § 10g EStG unschädlich.

Rn. 30

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Durch die Verknüpfung "soweit" die Kulturgüter nicht zur Einkünfteerzielung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, kommt einerseits zum Ausdruck, dass bei multifunktionaler Nutzung des Kulturgutes die förderfähigen Aufwendungen aufgeteilt werden müssen (zum Aufteilungsmaßstab bei Gebäuden s § 10f Rn 16 (Schindler)). Bei Gebäuden kommt eine solche Nutzung zB durch eine teilweise Vermietung mit Einkünfteerzielungsabsicht und einem teilweisen Leerstand in Betracht. Andererseits wird dadurch bestimmt, dass der volle Sonderausgabenabzug nur dann erfolgen kann, wenn ganzjährig weder eine Nutzung zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken erfolgt.

Bei einem Wechsel der Nutzungsart während eines Kj ist zu unterscheiden:

Rn. 31

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Für den Übergang zur Einkünfteerzielung enthält § 10g Abs 2 S 3 EStG eine Sonderregelung. Danach ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten im Jahr des Übergangs zur Einkunftserzielung "wie" Sonderausgaben abzuziehen. Dieser "Sofortabzug" ist nur für berücksichtigungsfähige Erhaltungsmaßnahmen, nicht hingegen für Herstellungsmaßnahmen anwendbar. Zudem sind andere Vorgänge, wie etwa die Veräußerung des Kulturgutes, nicht begünstigt. Bis zum Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO ist es für den Sofortabzug unschädlich, die Einkunftserzielung wieder aufzugeben (dazu s § 10f Rn 26 (Schindler)).

Rn. 32

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Es ist in der Rspr noch nicht geklärt, in welcher Höhe der Sofortabzug für Erhaltungsaufwendungen bei einem Wechsel zur Einkünfteerzielung vorzunehmen ist. Im Schrifttum wird angenommen, dass der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands aus den für den restlichen Begünstigungszeitraum insgesamt noch "offenen" jährlichen Abzugsbeträgen besteht (s Kulosa in Schmidt, § 10g EStG Rz 8, § 10f EStG Rz 12 (42. Aufl); Lüdemann in K/S/M, § 10g EStG Rz C 6 (Dezember 2019); Clausen in H/H/R, § 10g EStG Rz 42 (Mai 2017); Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10g EStG Rz 18 (Mai 2009)).

Dem ist zuzustimmen. Das Gesetz gestattet iRd § 10g EStG keine Nachholung in vorangegangen VZ nicht geltend gemachter Sonderausgaben (aA Schiessl in Brandis/Heuermann, § 10g (EStG) Rz 40 (Februar 2023)). Dies ergibt sich aus den zur vergleichbaren Vorschrift des § 10f Abs 2 S 3 EStG dargelegten und auf § 10g EStG übertragbaren Gründen (s § 10f Rn 27 (Schindler)).

Rn. 33

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei nicht von der Sonderregelung zum Sofortabzug erfassten schädlichen Nutzungswechseln im Kj, etwa bei einem Übergang zur eigenen Wohnnutzung, entfällt der Sonderausgabenabzug ab dem Folgejahr. Im Jahr des Nutzungswechsels kann der Sonderausgabenabzug anteilig in Anspruch genommen werden (s Kaligin in Lademann, § 10g EStG Rz 43 (Juli 2012); Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10g EStG Rz 19 (Mai 2009)).

Nach der Nutzungsänderung richtet sich die steuerliche Beurteilung der noch nicht verbrauchten Aufwendungen nach den jeweils einschlägigen Vorschriften und Grundsätzen. Entsprechendes gilt umgekehrt für einen Nutzungswechsel, der zur Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 10g EStG führt.

Beispiel:

Der StPfl erwirbt 2019 ein als Baudenkmal geschütztes Gebäude, das er zunächst nicht bewohnt und der Öffentlichkeit zugänglich macht. Er saniert es in 2020 nach Abstimmung mit der Denkmalschutzbehörde, die ihm förderfähige Aufwendungen iHv EUR 100 000 bescheinigt. Ab Juli 2023 nutzt er das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken. Zuschüsse erhält der StPfl nicht, Einnahmen aus dem Kulturgut werden nicht erzielt.

Lösung:

Der StPfl kann 2020 bis 2022 jeweils EUR 9 000 als Sonderausgaben abziehen, für 2023 nur die Hälfte, EUR 4 500.

Mit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ab Juli 2023 erfüllt er aber die Voraussetzungen des § 10f EStG. Die restlichen EUR 4 500 für 2023 und jeweils EUR 9 000 für den verbliebenen Förderzeitraum bis einschließlich 2029 kann er nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben abziehen, wenn die Fördervoraussetzungen bestehen bleiben.